Доработка программы 1с как учесть расходы
Операции, связанные с учетом неисключительных прав, на практике, чаще всего встречаются при покупке программных продуктов. В большинстве случаев разработчик оставляет исключительные права за собой. Компания получает лишь возможность использовать программу в своей деятельности, то есть приобретает неисключительные права.
Приобретая неисключительное право на использование программного обеспечения, организация может понести расходы в виде оплаты:
- затрат на приобретение неисключительного права;
- прочих издержек, связанных с оплатой услуг по внедрению программного продукта и доработке его стандартной версии с учетом требований компании.
Бухгалтерский учет расходов на покупку программного обеспечения
Бухгалтерский учет расходов, возникающих в связи с получением права использования программы для ЭВМ, зависит от порядка их оплаты (п.39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).
Первая ситуация: оплата предоставленного права производится в виде периодических платежей, исчисляемых и уплачиваемых в порядке и сроки, установленные лицензионным договором. Такие платежи включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.
Вторая ситуация: оплата производится в виде фиксированного разового платежа. Этот платеж отражается в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов (на счете 97) и списывается в течение срока действия лицензионного договора.
Независимо от порядка оплаты, п.39 ПБУ 14/2007 требует забалансовой оценки неисключительных прав на программы для ЭВМ по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного лицензионным договором.
Планом счетов специальный забалансовый счет на этот случай не предусмотрен, поэтому его нужно отразить в рабочем плане счетов. Это может быть, например, счет 012 «НМА, полученные в пользование по лицензионному договору».
Налоговый учет расходов на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение
Приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) для целей налога на прибыль является разновидностью прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).
Не следует забывать, что для уменьшения налога на прибыль, затраты должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ. То есть налогоплательщик должен иметь обоснование и документальное подтверждение данных издержек. Также они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода
Основной вопрос, с которым сталкивается компания, приобретая неисключительные права, заключается в том, в какой момент включать понесенные затраты в базу по налогу на прибыль: единовременно или равномерно?
- Срок использования неисключительных прав установлен договором
Исходя из этого, представители финансового ведомства рекомендуют списывать расходы на приобретение неисключительных прав равномерно в течение нескольких периодов.
В лицензионном соглашении иногда указывают срок, в течение которого покупатель может использовать программу. Тогда расходы на приобретение неисключительных прав организации следует учитывать равномерно в течение срока действия лицензии на использование программы (письмо Минфина РФ от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95).
- Срок использования неисключительных прав не установлен договором
В свою очередь данная норма ГК РФ говорит о том,что в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на 5 лет, если ГК РФ не предусмотрено иное (письма Минфина РФ от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 № 03-03-06/1/52).
Аналогичный порядок финансовое ведомство предлагает применять и в отношении затрат организации на адаптацию, модификацию и иные работы по усовершенствованию программного продукта (письма Минфина РФ от 18.03.2014 № 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8161, от 13.02.2012 № 03-03-06/2/19). Эти расходы, по мнению Минфина РФ, необходимо признавать также равномерно в течение срока использования усовершенствованной программы.
- Позиция Арбитражного суда в вопросе момента признания расходов на приобретение неисключительных прав
В качестве обоснования суды приводят следующие аргументы: НК РФ не устанавливает необходимости равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено неисключительное право.
Поэтому, в случае, если программное обеспечение передано не поэтапно и оплата произведена целиком, затраты на приобретение неисключительных прав распределять не требуется. Расходы можно списать единовременно в том периоде, когда подписан акт приемки-передачи. В частности, данные выводы следуют из постановлений ФАС Московского округа от 28.12.2010 № КА-А40/15824-10, ФАС Поволжского округа от 18.01.2008 № А55-5316/07.
- Включение расходов на приобретение программы в первоначальную стоимость основного средства
По мнению контролирующих органов, стоимость программного обеспечения, которое приобретается одновременно с техникой, должна увеличивать первоначальную стоимость основного средства, например, компьютера или банкомата (письма ФНС РФ от 29.11.2010 № ШС-17-3/1835, от 13.05.2011 № КЕ-4-3/7756).
Налоговики поясняют, что материальный объект рассматривается в целях налогообложения как основное средство только в том случае, если способен выполнять определенную функцию, применяемую в производстве или управлении организацией.
К примеру, сам по себе компьютер (без необходимого программного обеспечения) не может осуществлять функцию, для которой он был приобретен. Получается, что приобретение программы является расходом по доведению основного средства до состояния, пригодного для использования.
Такой порядок используется в ситуации, когда программа приобреталась организацией вместе с основным средством. И, при этом можно предположить, что использование программного обеспечения предполагается только на отдельно взятом объекте.
Иначе обстоит ситуация в следующих обстоятельствах. К примеру, организация приобрела основное средство вместе с правом на использование программного обеспечения для него (допустим, банкомат). Но при этом, по условиям договора, оплата указанного права должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора.
В этом случае расходы, связанные с приобретением исключительных и неисключительных прав в виде программного обеспечения, следует учитывать равномерно в течение срока эксплуатации и включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В данной ситуации будет действовать норма подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ, в соответствии с которой не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (письма Минфина РФ от 31.08.2012 № 03-03-06/1/450, от 25.05.2009 № 03-03-06/2/105, от 05.10.2010 № 03-03-06/2/171).
В остальных случаях при одновременной покупке основного средства и программы организация вправе включать величину приобретенного права в первоначальную стоимость активов и учитывать расходы через амортизацию.
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация купила программу для ведения учета - ERP. Для адаптации программы нужны доработки, которые состоят из нескольких этапов. Стоимость доработок существенная.
Каков порядок признания расходов на доработки: расходы нужно списывать равномерно (за какой период) или единовременно по мере поступления актов?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе самостоятельно установить порядок признания расходов на доработку программного обеспечения как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, который необходимо отразить в учетной политике.
Обоснование позиции:
Бухгалтерский учет
Расходы на доработку программы ведения учета (ERP), которые представляют собой расходы на адаптацию базового ПО под потребности организации, не формируют первоначальную стоимость самостоятельного НМА, так как не могут использоваться отдельно от самого ПО и приносить организации будущие экономические выгоды (пп. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, подп. "в" п. 3 ПБУ 14/2007).
Указанные расходы, по нашему мнению, являются расходами на доведение ПО, права на использование которого были приобретены на основании лицензионного договора, до состояния, пригодного к использованию в конкретной организации. Специальный порядок учета этих расходов действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен.
Соответственно, считаем, что организация на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", пп. 69, 69А МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", пп. 16, 18 ПБУ 10/99 может учитывать такие расходы по мере выполнения определенных этапов работ (услуг) по доработке ПО на основании представленных подрядчиком актов выполненных работ (оказанных услуг).
В то же время с учетом положений п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 39 ПБУ 14/2007 и Инструкции по применению счета 97 "Расходы будущих периодов", утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, полагаем, что расходы на внедрение каждой доработки ПО до начала его эксплуатации можно аккумулировать на счете 97 и списывать равномерно в течение срока использования ПО в состав расходов по обычным видам деятельности. Срок использования ПО может быть утвержден в любом первичном учетном документе (например акте), отвечающем требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Организации необходимо самостоятельно принять решение о том, каким именно образом учитывать расходы на доработку ПО. Выбранный вариант следует зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Налоговый учет
В отношении порядка учета расходов на адаптацию ПО финансовым ведомством и налоговыми органами единой позиции не выработано.
В письме Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52 указано, что расходы по внедрению и доработке ПО, принадлежащего организации на основании неисключительных прав, учитываются в составе прочих расходов согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В ряде писем говорится о том, что расходы по подготовке и адаптации ПО учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком ПО для осуществления своей деятельности единовременно (смотрите, например, письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188, письма УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633, от 22.08.2007 N 20-12/079908).
Согласно другим разъяснениям указанные расходы необходимо равномерно учитывать в составе прочих расходов в течение срока использования ПО (смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, ФНС России от 19.01.2009 N 3-2-13/9, УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099560).
Судебная практика по данному вопросу также неоднозначна.
Так, в постановлении Девятого ААС от 24.12.2008 N 09АП-16304/2008 суд признал правомерным учет налогоплательщиком расходов на внедрение информационной системы управления предприятием на базе программного обеспечения Microsoft Dynamics Ax (Axapta) и GMCS Payphone Billing в составе прочих расходов, связанных с совершенствованием технологии, организации производства и управления, на основании п. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ. По мнению суда, такие расходы учитываются согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату подписания актов выполненных работ.
Из постановления Седьмого ААС от 08.07.2013 N 07АП-4496/13 следует, что расходы на внедрение ПО необходимо учитывать в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату подписания актов выполненных работ. Схожий вывод представлен в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2012 по делу N А65-20465/2011 (оставлено без изменения постановлением ФАС Поволжского округа от 12.07.2012 по делу N А65-20465/2011).
Иную позицию занял суд в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.12.2013 по делу N А27-9551/2012 (определением ВАС РФ от 10.04.2014 N BAC-4279/14 по делу N А27-9551/2012 отказано в передаче указанного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). В нем суд поддержал налоговый орган, указав, что расходы по внедрению полнофункциональной интегрированной системы управления предприятиями на платформе SAP Business Suite (ERP-система) следовало списывать пропорционально в течение 60 месяцев с момента начала использования данной программы. Заметим, что судьи приняли во внимание положения учетной политики налогоплательщика для целей бухгалтерского учета, согласно которой такие расходы в бухгалтерском учете списываются равномерно в течение срока использования ПО, установленного техническим специалистами налогоплательщика.
Постановлением ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 N Ф06-3159/11 судьи также поддержали налоговый орган, доначисливший плательщику налог на прибыль, а также соответствующие суммы пени и штрафа за преждевременное признание в расходах затрат на внедрение корпоративной информационной системы на предприятии, состоящей из пяти этапов. В мотивировочной части судебного акта перечислены письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188. Налогоплательщиком не оспаривался тот факт, что ПО к моменту признания затрат не использовалось, что противоречит разъяснениям Минфина России, согласно которым расходы по подготовке ПО учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала его использования налогоплательщиком для осуществления своей деятельности. Похожие претензии контролирующего органа к налогоплательщику в отношении расходов по подготовке ПО отражены в деле, рассмотренном ФАС Московского округа (постановление от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10).
Наличие различных точек зрения по рассматриваемому вопросу указывает на то, что он четко не урегулирован НК РФ. В связи с этим напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Конкретный вариант признания затрат налогоплательщику целесообразно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.
Из анализа судебной практики следует, что налоговые органы настаивают на равномерном учете анализируемых затрат в течение периода промышленного использования ПО.
Отметим, что изложенная в данном ответе позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов и проверяющих. В связи с этим рекомендуем организации обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в Минфин России или в налоговый орган по месту учета (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Рекомендуем также ознакомится с материалами:
- Вопрос: Порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете при приобретении сертификата на техподдержку программы в феврале, который будет активирован в мае, после окончания срока действия предыдущего сертификата (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
- Вопрос: Учет расходов на внедрение программ, неисключительные права на которые приобретены по лицензионному договору (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.);
- Вопрос: Организация приобрела программное обеспечение для ЭВМ на основании неисключительной лицензии. В договоре не указано, на какой срок выдана лицензия. Оплата по договору произведена разовым платежом. Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете отразить программное обеспечение? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
15 декабря 2021 г.
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Увеличение уже сформированной первоначальной стоимости объекта нематериальных активов действующим законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено.
Поэтому расходы на модернизацию признаются в составе расходов по обычным видам деятельности.
В целях налогообложения расходы могут рассматриваться как расходы на обновление программы или же как соответствующие расходы на оплату труда, материальные расходы и т.п.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
Учет операций с нематериальными активами (далее - НМА) регламентируется ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).
Согласно п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
В силу п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, по общему правилу не подлежит изменению. Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Иных оснований, например модернизации объекта НМА для изменения его фактической (первоначальной) стоимости, ПБУ 14/2007 не предусматривает.
Из сказанного следует, что затраты, понесенные организацией и связанные с дальнейшим совершенствованием НМА, первоначальную стоимость НМА не увеличивают.
Подобные расходы могут быть включены организацией в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99). Они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99). Расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, если они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (п. 19 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Перечень расходов будущих периодов является открытым, то есть организация вправе отражать в составе расходов будущих периодов любые затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам и удовлетворяющие критериям расходов, установленным п. 16 ПБУ 10/99.
Учитывая изложенное, полагаем, что расходы на модернизацию программного обеспечения можно учитывать либо единовременно на счетах учета затрат, либо на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным списанием в дебет счетов затрат в течение предполагаемого срока использования модифицированной версии программы.
Налогообложение
Закрытый перечень расходов, которые организации, применяющие УСН, могут признать в целях налогообложения, закреплен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Так, в составе расходов учитываются:
- расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- расходы на приобретение НМА, а также создание НМА самим налогоплательщиком (пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Из буквального прочтения приведенных норм следует, что к случаям проведения модернизации НМА они не относятся. При этом п. 1 ст. 346.16 НК РФ не содержит положений, прямо указывающих на возможность признания подобных расходов.
Применительно к порядку исчисления налога на прибыль представители финансового ведомства разъясняют, что согласно положениям главы 25 НК РФ нематериальные активы амортизируются, но увеличение их первоначальной стоимости в результате дооборудования, модернизации, реконструкции и т.п. положениями НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595). Также разъясняется, что затраты на доработку НМА учитываются на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, т.е. как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) (смотрите письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601).
Подпункт 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ дает возможность учитывать расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Тогда если рассматривать осуществленные организацией расходы как обновление программного обеспечения, то они могут быть учтены в целях налогообложения по пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 15.07.2019 N 03-11-11/52099, от 15.07.2019 N 03-11-11/52121, от 19.06.2019 N 03-11-11/44650.
В этом случае расходы признаются в общеустановленном порядке, т.е. после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Если же модернизация НМА осуществляется собственными силами, то соответствующие расходы, по нашему мнению, могут быть учтены, например, в составе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на все виды обязательного страхования работников (пп.пп. 5, 6, 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Так, согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (в п. 2 ст. 346.16 НК РФ сделана отсылка к положениям ст. 252 НК РФ).
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемой ситуации мы не располагаем. Отсутствие в главе 26.2 НК РФ прямых норм, связанных с модернизацией НМА, не исключает налоговые риски.
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена
12 сентября 2019 г.
Коммерческая организация, применяющая общую систему налогообложения, приобретает программное обеспечение (неисключительные права) (далее - ПО). С целью равномерного признания расходов списание происходит частями в течение срока предоставления неисключительных прав по договору либо же 5 лет согласно Гражданскому кодексу РФ.
Через три года использования ПО со сроком полезного использования 5 лет организацией были выполнены доработки ПО (например расширение функционала ПО). Доработку, оформляемую актом выполненных работ (оказанных услуг), производит организация, предоставившая неисключительные права на использование программного продукта. Согласно учетной политике организации расходы на доработку будут также равномерно списываться. Возможно ли установить в договоре на доработку ПО срок полезного использования больше срока полезного использования основного ПО?
Каковы сроки отражения в бухгалтерском учете и признания в целях обложения налогом на прибыль расходов на произведенную сторонней компанией доработку программного обеспечения?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При доработке ПО организация вправе установить срок полезного использования, соответствующий лицензионному договору на доработку, в том числе если он превышает срок полезного использования основного ПО, либо самостоятельно установить срок, равный оставшемуся сроку полезного использования основного ПО, или, если организация предполагает использовать доработанное ПО свыше оставшегося срока, установить срок, превышающий оставшийся срок полезного использования основного ПО, и признавать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на доработку ПО равномерно в течение установленного ею срока.
При этом, учитывая позицию финансового ведомства, целесообразнее установить срок использования доработки программного продукта в пределах оставшегося срока полезного использования самого программного продукта.
Бухгалтерский учет
По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия).
Абзацем вторым п. 4 ст. 1235 ГК РФ определено, что в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет.
Бухгалтерский учет расходов регламентируется положениями ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Пунктом 2 ПБУ 10/99 определено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой) в соответствии с п. 6 ПБУ 10/99.
Расходы на доработку программного обеспечения подлежат учету в составе прочих расходов по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 10/99).
Расходы согласно п. 16 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих услов
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, то есть в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Пунктом 18 ПБУ 10/99 определено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Таким образом, расходы на доработку программного обеспечения (далее - ПО) могут быть приняты к учету единовременно в сумме фактических затрат, но в рассматриваемой ситуации, в соответствии с учетной политикой организации, применяется метод равномерного признания этих расходов.
Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, определенном для списания стоимости активов данного вида.
"Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97, перечень которых является открытым.
Исходя из вышесказанного, организация может признавать указанные затраты равномерно в течение установленного периода использования, закрепив метод учета в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008). Причем привязки к оставшемуся сроку использования ПО законодательство по бухгалтерскому учету не содержит.
По нашему мнению, при доработке ПО организация вправе установить срок полезного использования, соответствующий лицензионному договору на доработку, в том числе, если он превышает срок полезного использования основного ПО, либо, например, в случае, когда в договоре не предусмотрен данный срок, самостоятельно установить срок, равный оставшемуся сроку полезного использования основного ПО, или, если организация предполагает использовать доработанное ПО свыше оставшегося срока, установить срок, превышающий оставшийся срок полезного использования основного ПО, и признавать расходы на доработку ПО в течение установленного ею срока.
Следует отметить, что организация должна правомерно использовать программный продукт, иначе расходы, связанные с его доработкой, обновлениями, обслуживанием, и прочие не могут быть приняты к учету.
Налоговый учет
Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ, а также на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ (40 000 рублей) на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией налогоплательщика.
Ранее этот пункт содержал норму о возможности включения в состав расходов затраты на обновление программ для ЭВМ (норма отменена с 01.01.2012). В период ее действия финансовое ведомство в своих письмах признавало согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ возможность учета расходов на усовершенствование (доработку) программы единовременно (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) вне зависимости от величины данных затрат (письма Минфина России от 31.10.2011 N 03-03-06/1/704, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601).
Так как пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в настоящее время не содержит упоминания о подобного рода издержках, их можно учесть согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Расходы подлежат признанию в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абзац второй п. 1 ст. 272 НК РФ).
Существуют судебные решения, в которых правомерным признается единовременное признание налогоплательщиками таких затрат в целях исчисления налога на прибыль (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 N Ф04-933/13 по делу N А27-11302/2012, постановления ФАС Поволжского округа от 12.07.2012 N Ф06-5251/12, Северо-Западного округа от 21.07.2011 N Ф07-12326/10 по делу N А56-48512/2009, постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 N 04АП-4378/13, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2013 N 07АП-4496/13, от 28.11.2012 N 07АП-9152/12 и другие).
Таким образом, можно в налоговом учете предусмотреть единовременное отнесение в расходы затрат на доработку программного обеспечения, но, учитывая наличие арбитражной практики, организации нужно быть готовой отстаивать свою точку зрения в суде.
Вопрос по близкой к описанной Вами ситуации, где обновления ПО, купленного по договорам с правообладателями, в том числе лицензионным, сублицензионным (неисключительные имущественные права на использование программного обеспечения для ЭВМ), приобретались на основании отдельных договоров с правообладателями, в том числе лицензионных, сублицензионных, рассмотрен в письме Минфина России от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19. Финансовое ведомство разъясняет, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то затраты на приобретение ПО распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли. Порядок признания в целях налогообложения прибыли в отношении расходов по работам, связанным с обновлением и модификацией ПО, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта, аналогичен порядку учета самого ПО (смотрите также письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/346, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75).
В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, если в лицензионном договоре не указан срок, в течение которого организация вправе использовать ПО, организации при приобретении неисключительных прав на использование ПО по лицензионному договору во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно установить предполагаемый срок использования ПО с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее 5 лет - п. 4 ст. 1235 ГК РФ), и учитывать равномерно расходы на приобретение права его использования в течение этого срока, установив такой порядок признания расходов в учетной политике в целях налогового учета.
При доработке ПО организации целесообразнее установить срок полезного использования, соответствующий догово
ру на доработку, либо самостоятельно установить срок, равный оставшемуся сроку полезного использования основного ПО. В случае если организация установит срок использования доработки, превышающий срок применения ПО, нужно быть готовым к возможным претензиям со стороны контролирующих органов.
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана
12 февраля 2015 г.
Любая программа для ЭВМ достаточно быстро устаревает. В результате учреждению приходится тратить средства на ее доработку и усовершенствование. Порядок учета данных затрат зависит от того, возникает ли в результате самостоятельный объект авторских прав или нет. Согласно ГОСТ 28806-90 «Качество программных средств. Термины и определения» (утв. пост. Госстандарта СССР от 25.12.1990 № 3278) модификация программы может проводиться:
- для устранения дефектов;
- для усовершенствования программного средства;
- для его адаптации к произошедшим изменениям и текущим требованиям.
К объектам авторских прав относят производные произведения. Это творческая переработка другого, ранее созданного произведения. Кроме того, к таким объектам относят и составные произведения при условии, что они представляют из себя результат творческого труда по подбору или расположению материалов . Переработкой и модификацией программ для ЭВМ считают любые их изменения, за исключением адаптации (внесения изменений для работы программы на конкретных технических средствах или под управлением конкретных дополнительных программ).
Как правило, переработка программы проводится не правообладателем, а по его поручению другим лицом в рамках договора авторского заказа. Результаты такой переработки являются объектом авторских прав. Договором авторского заказа может быть предусмотрен один из следующих вариантов:
- отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором;
- предоставление заказчику права использования этого произведения в установленных договором пределах.
В первом случае к договору авторского заказа применяются правила о договоре об отчуждении исключительного права. Во втором — положения, предусмотренные для лицензионного договора о предоставлении права использования произведения.
Предположим, в результате доработки возникает самостоятельный объект авторского права, на который учреждение получает исключительные права. Передача таких прав на доработанную программу удовлетворяет условиям, при которых она считается нематериальным активом. Инвентарным объектом НМА считают совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении . Следовательно, подобные расходы будут учтены в качестве самостоятельного и отдельного НМА. В этом случае расходы на доработку отражают по статье 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов» КОСГУ. Если новый объект исключительного права не возникает, подобные затраты отражают по статье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.
При этом прежний нематериальный актив (старая версия программы) либо продолжает числиться в учете (если учреждение ее использует), либо списывается по решению комиссии по поступлению и выбытию активов (если учреждение использует в работе лишь новую версию).
Пример
За счет субсидии на иные цели учреждение приобрело исключительные права на программу для ЭВМ. Указанные права учитываются в составе нематериальных активов и относятся к особо ценному имуществу. Они используются в управленческих нуждах деятельности учреждения, не облагаемой НДС. Первоначальная стоимость программы — 560 000 руб. Впоследствии программа была доработана и модернизирована силами сторонней организации. Исключительные права на результаты этих работ к сторонней организации-подрядчику не переходят.
Расходы на доработку составили 236 000 руб. (НДС не облагается). После модернизации старая версия программы перестала использоваться и по решению комиссии была списана. На этот момент по ней была начислена амортизация в сумме 75 000 руб.
Порядок забалансового учета денежных средств учреждения не приводится.
Операции по модернизации (приобретению новой версии) программы и списанию неиспользуемого НМА будут отражены в учете учреждения записями:
Дебет 5 106 22 320 Кредит 5 302 32 730
– 236 000 руб. — учтены затраты на приобретение исключительных прав на модифицированную программу для ЭВМ;
Дебет 5 302 32 830 Кредит 5 201 11 610
– 236 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе правообладателю модифицированной программы для ЭВМ;
Дебет 5 102 20 320 Кредит 5 106 22 320
– 236 000 руб. — права на модифицированную программу для ЭВМ учтены в составе нематериальных активов учреждения;
Дебет 5 104 29 420 Кредит 5 102 20 420
– 75 000 руб. — списана сумма амортизации по прежней версии программы для ЭВМ;
Дебет 5 401 10 172 Кредит 5 102 20 420
– 485 000 руб. (560 000 – 75 000) — списана остаточная (балансовая) стоимость прежней версии программы для ЭВМ.
Если в результате переработки или доработки программы самостоятельный объект авторских прав не возникает (например, модификация программы для ЭВМ проводится для устранения выявленных дефектов), то указанные затраты как расходы по приобретению нематериальных активов не отражают. Они могут учитываться как расходы будущих периодов с последующим включением в текущие расходы учреждения.
Пример
Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что в результате доработки новый объект исключительных прав создан не был. При этом предполагается, что новая версия программы будет использоваться в течение 16 мес. Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
В этой ситуации в учете учреждения делают записи:
Дебет 5 401 50 226 Кредит 5 302 26 730
– 236 000 руб. — затраты на доработку программы для ЭВМ включены в состав расходов будущих периодов;
Дебет 5 302 26 830 Кредит 5 201 11 610
– 236 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату работ по доработке программы для ЭВМ.
В соответствии с учетной политикой ежемесячно в состав текущих расходов учреждение должно включать:
Читайте также: