Ндс по объектам строительства в 1с не отражается
Затраты на приобретение (сооружение) основных средств (ОС) разрешены к учету при УСНО (конечно, только при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы»). При этом порядок признания затрат на ОС зависит от периода их приобретения налогоплательщиком.
Приобретение объекта ОС именно в период применения УСНО – весьма выгодная операция для налогоплательщика, поскольку затраты в этом случае учитываются в течение года с момента ввода объекта в эксплуатацию. А вот досрочная продажа объекта ОС (ранее сроков, определенных нормами гл. 26.2 НК РФ) – напротив, чревата дополнительными платежами в бюджет из-за обязательного пересчета налоговых выплат.
Порядок признания расходов по ОС в рамках УСНО
Расходы, связанные с приобретением ОС и понесенные в период применения УСНО, учитываются с момента ввода этих средств в эксплуатацию. В таком же порядке признаются расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС. Об этом сказано в пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
В течение налогового периода расходы по ОС принимаются за отчетные периоды равными долями в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, – в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). И, конечно, обозначенные расходы принимаются при соответствии критериям, названным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
При этом затраты на имущество, права на которое подлежат государственной регистрации (в ЕГРН), учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 02.11.2018 № 03-11-11/78852).
Причем, как установлено п. 4 ст. 346.17 НК РФ, «упрощенцы» вправе учесть в налоговой базе расходы только по объектам ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Иными словами, для включения в расходы при УСНО затрат на приобретение (создание) объектов ОС необходимо выполнение трех условий:
оплата объекта (полная или частичная). Способ оплаты ОС (заемными или собственными средствами) значения не имеет (см. письма Минфина России от 06.08.2019 № 03-11-11/59075, от 28.08.2018 № 03-11-06/2/61172);
ввод объекта в эксплуатацию;
Пример 1.
Компания на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» в апреле 2021 года приобрела и ввела в эксплуатацию в качестве основного средства оборудование стоимостью 270 000 руб.
Эти затраты компания признает в расходах равными частями (по 90 000 руб.) по состоянию на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
Есть еще несколько важных моментов касательно признания расходов по ОС. В их состав включаются объекты, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (на что указано в п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Амортизируемым же признается имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям (п. 1 ст. 256 НК РФ):
находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не установлено гл. 25 НК РФ);
используется для извлечения дохода;
имеет первоначальную стоимость более 100 000 руб.;
стоимость ОС по договору;
расходы на консультационные и иные услуги, необходимые для приобретения объекта;
таможенные пошлины и сборы, связанные с покупкой объекта;
вознаграждения по посредническому договору, если ОС приобреталось с участием посредника;
сумма «входного» НДС, уплаченного поставщику.
С 2022 года ПБУ 6/01 утратит силу. Ему на смену придет ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Этот стандарт можно применять и в 2021 году (что обязательно отражается в учетной политике).
Отражение операций по ОС в КУДиР
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение отражаются в КУДиР в разд. 2. (Он обязателен для заполнения лишь для «упрощенцев», выбравших в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы.) Расходы по ОС в указанном разделе отражаются позиционным способом отдельно по каждому объекту (п. 3.4 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н).
Важный нюанс отражения расходов по ОС в КУДиР: итоговая сумма, которая отражает расходы на покупку, учитываемые при исчислении налоговой базы одного или нескольких объектов ОС, указывается в последней строке разд. 2 в графе 12. Затем ее необходимо вписать в графу 5 разд. 1 книги.
Добавим: записи по одному и тому же объекту ОС вносятся в разд. 2 ежеквартально, пока стоимость (остаточная стоимость) объекта не будет полностью признана в налоговой базе при УСНО. Допустим, ОС приобретено при УСНО и принято к налоговому учету в апреле 2021 года (то есть во II квартале). Следовательно, одинаковые записи по нему будут внесены в разд. 2 во II, III и IV кварталах.
Расходы по ОС при смене режима налогообложения
При переходе плательщика налога на прибыль на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость ОС, оплаченных до перехода, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Если объект не введен в эксплуатацию в период применения общего режима налогообложения, это не объект ОС и амортизация по нему не начисляется. Соответственно, стоимость такого имущества на дату перехода на УСНО в силу названной нормы определять не нужно.
Порядок признания остаточной стоимости ОС, приобретенных до начала работы в рамках УСНО, зависит от срока полезного использования объекта (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):
до 3 лет включительно – расходы учитываются в течение первого календарного года применения спецрежима;
от 3 до 15 лет включительно – 50, 30 и 20 % стоимости в течение соответственно первого, второго и третьего календарных лет применения УСНО;
свыше 15 лет – в течение первых 10 лет применения данного налогового режима.
В каждом налоговом периоде расходы принимаются к учету за отчетные периоды равными долями.
Пример 2.
В феврале 2020 года компания приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 240 000 руб. Срок полезного использования данного объекта ОС – 5 лет. Сумма начисленной амортизации за 10 месяцев 2020 года составила 40 000 руб.
С 1 января 2021 года компания применяет УСНО с объектом «доходы минус расходы».
Остаточная стоимость объекта ОС на 1 января 2021 года составила 200 000 руб. (240 000 - 40 000).
Эту сумму компания будет списывать равными долями в течение 3 лет: в 2021 году – 100 000 руб. (по 25 000 руб. ежеквартально), в 2022 году – 60 000 руб. (по 15 000 руб. ежеквартально), в 2023 году – 40 000 руб. (по 10 000 руб. ежеквартально).
В ситуации, когда строительство объекта налогоплательщик начал еще в рамках общего режима налогообложения, но достраивает его и вводит в эксплуатацию уже в рамках УСНО, данный объект считается приобретенным (созданным) в период применения УСНО. Следовательно, в этом случае затраты по ОС учитываются в расходах по правилам УСНО (определенным п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), конечно, при условии оплаты понесенных расходов и эксплуатации объекта в предпринимательской деятельности.
Если объект незавершенного строительства, строительство которого начато на общем режиме, не введен в эксплуатацию и после перехода на УСНО, то расходы на его сооружение, произведенные в период применения общего режима налогообложения и УСНО, не подлежат включению в налоговую базу по «упрощенному» налогу (см. Письмо Минфина России от 21.01.2020 № 03-11-06/2/2841).
Таким образом, решение вопроса о признании в составе «упрощенных» расходов затрат, понесенных в связи со строительством объекта недвижимости сначала в рамках общего режима налогообложения, а затем при УСНО, зависит от того, что происходит с этим объектом дальше. Если он так и не будет введен в эксплуатацию (то есть останется в статусе объекта незавершенного строительства), нет никаких оснований для включения данных затрат в налоговую базу по «упрощенному» налогу. Продавать объект незавершенного строительства после перехода с общего режима на УСНО с точки зрения налогообложения невыгодно – ведь тогда выручку от его реализации придется учесть в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). А списать на расходы затраты на его строительство не получится, поскольку подобные расходы в силу пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ могут быть учтены в уменьшение налоговой базы при УСНО только после ввода объекта в эксплуатацию, чего в данном случае не происходит.
О восстановлении НДС по объектам ОС при переходе на УСНО
При переходе на УСНО суммы НДС, принятые к вычету по объектам ОС, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим (п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости объекта ОС без учета переоценки. Подлежащие восстановлению суммы налога не включаются в стоимость ОС, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Восстановить НДС потенциальный «упрощенец» должен в налоговом периоде, предшествующем переходу (то есть в четвертом квартале, поскольку налоговым периодом для НДС является квартал – ст. 163 НК РФ).
К сведению: если НДС по имуществу, приобретенному до перехода на УСНО, к вычету не ставился, то данный налог восстанавливать не нужно (см. Письмо Минфина России от 18.10.2016 № 03-07-14/60503).
Пример 3.
С 2021 года компания переходит с общего режима налогообложения на УСНО. При этом по состоянию на 31 декабря 2020 года у нее имелось оборудование, по которому необходимо было восстановить НДС.
Первоначальная стоимость оборудования – 270 000 руб., начисленная амортизация – 63 000 руб., НДС (20 %), ранее принятый к вычету, – 54 000 руб.
Остаточная стоимость оборудования на дату перехода на УСНО составила 207 000 руб. (270 000 - 63 000).
Восстановленный НДС с остаточной стоимости оборудования равен 41 400 руб. ((270 000 - 63 000) / 270 000 x 54 000). Эту сумму компания отразила в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ.
Как быть со стоимостью ОС, если изменился объект налогообложения?
Может ли «упрощенец» признать в расходах стоимость объекта ОС, приобретенного до смены объекта налогообложения с «доходы» на «доходы минус расходы»?
Это возможно, но только если ввод объекта ОС в эксплуатацию состоялся в период, когда налог уже исчислялся с разницы между доходами и расходами (несмотря на то, что затраты, связанные с его приобретением (сооружением), были понесены в период применения объекта налогообложения «доходы») (см. письма Минфина России от 11.12.2019 № 03-11-11/96917, от 18.10.2017 № 03-11-11/68187).
При признании расходов на приобретение ОС, оплачиваемого в рассрочку, при смене объекта налогообложения при УСНО следует руководствоваться Письмом Минфина России от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53560. В нем сказано, что суммы платежей, уплачиваемые за актив после перехода на объект налогообложения «доходы минус расходы», можно учесть в составе расходов на приобретение ОС в размере фактически уплаченных сумм.
Пример 4.
Компания на УСНО с объектом налогообложения «доходы» в декабре 2020 года приобрела и оплатила ОС первоначальной стоимостью 365 000 руб. В эксплуатацию оно было введено в январе 2021 года – в период, когда компания уже применяла объект налогообложения «доходы минус расходы». В декабре 2020 года компания оплатила лишь часть стоимости оборудования – 250 000 руб. Оставшиеся 165 000 руб. были уплачены в феврале 2021 года.
В 2021 году в расходах компания может учесть только 165 000 руб., уплаченные за оборудование в феврале. Эта сумма будет учтена в налоговой базе равными долями.
Таким образом, компания признает в расходах в 2021 году в течение четырех кварталов по 41 250 руб. (165 000 руб. / 4 кв.) и отразит эту сумму в разд. 1 КУДиР по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
Последствия досрочной реализации ОС при УСНО
В случае реализации приобретенных ОС до истечения 3 лет с момента учета затрат на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения) «упрощенец» обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента учета в составе расходов затрат на их приобретение до даты реализации, передачи (принимая во внимание положения гл. 25 НК РФ) и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
В этих случаях необходимо осуществить перерасчет «упрощенного» налога за все отчетные (налоговые) периоды, в которых были учтены затраты на приобретение ОС по правилам гл. 26.2 НК РФ, для чего из состава расходов исключаются названные затраты. При этом в расходах учитывается сумма амортизации, начисленная в отношении данных ОС в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ за период с момента учета их стоимости в составе расходов при УСНО до даты их реализации (передачи).
Возможность учета в расходах остаточной стоимости ОС, приобретенных в период применения УСНО и реализованных до истечения вышеуказанных сроков их полезного использования, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрена (см. Письмо Минфина России от 19.11.2020 № 03-11-06/2/100677).
Пересчет «упрощенного» налога при досрочной реализации объекта ОС – довольно сложная операция. Он производится за весь период использования объекта начиная с момента его полного принятия к учету в расходах. Эта процедура существенно осложняется при оплате стоимости ОС частями, ведь в расходы можно списать только оплаченную часть стоимости.
Механизм пересчета налоговой базы при УСНО состоит в следующем (см. также письма Минфина России от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557, от 14.04.2014 № 03-11-06/2/16837):
1. Учтенные ранее затраты, связанные с приобретением (созданием) ОС, исключаются из состава расходов.
2. Рассчитывается амортизация ОС в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ за период с момента учета расходов по ним в налоговой базе до даты их реализации (передачи). Затем амортизационные отчисления включаются в налоговую базу.
не вносить в КУДиР результаты исправления расходов за прошедшие налоговые (отчетные) периоды;
оформить бухгалтерскую справку и отразить в ней сторно сумму расходов по реализуемому объекту основных средств, а также суммы «новых» расходов.
Учет в составе расходов стоимости объекта ОС возможен только при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы». При этом «упрощенцы» признают расходы на приобретение (создание) ОС быстрее, чем на общем режиме налогообложения. Порядок признания затрат на ОС в расходах зависит от периода их приобретения, а для объектов, приобретенных до перехода на УСНО, – от срока полезного использования. Реализуя ранее установленного срока учтенные в расходах по УСНО объекты ОС, «упрощенец» должен произвести перерасчет налога по правилам гл. 25 НК РФ. Кроме того, он должен подать уточненную декларацию по УСНО за период перерасчета и уплатить пени с возникающей в этом случае недоимки.
Почему входящий НДС по ОС не попадает в книгу покупок автоматически?
Если в документе Счет-фактура полученный на поступление установлен флажок Отразить вычет НДС в книге покупок датой получения , при его проведении не сформируются проводки по принятию НДС к вычету при приобретении основных средств.
Вычет НДС по ОС возможен только через документ Формирование записей книги покупок . Поэтому этот документ надо создать и заполнить через Операции – Регламентные операции НДС – Формирование записей книги покупок .
См. также
Помогла статья?
Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно
Похожие публикации
-
Многим бухгалтерам знакома такая проблема, когда входящий НДС из квартала.У вас нет доступа на просмотр Чтобы получить доступ:Оформите коммерческую.В Письме ФНС от 04.10.2021 N ЕА-4-15/14004 разъяснено, каким образом..
(4 оценок, среднее: 5,00 из 5)
Публикацию можно обсудить в комментариях ниже.
Обратите внимание!
В комментариях наши эксперты не отвечают на вопросы по программам 1С и законодательству.
Задать вопрос нашим специалистам можно в Личном кабинете
Вы можете задать еще вопросов
Доступ к форме "Задать вопрос" возможен только при оформлении полной подписки на БухЭксперт8
Нажимая кнопку "Задать вопрос", я соглашаюсь с
регламентом БухЭксперт8.ру >>
Изменения в 2022 году, о которых нужно знать бухгалтеру
6-НДФЛ за 1 квартал 2022 в 1С
Санкции и контрмеры: как работать организации и ее бухгалтеру в новой реальности. Часть 2
Переход на ФСБУ 6/2020 «Основные средства» в 1С по альтернативному алгоритму
Отчетность за 1 квартал 2022
Добрый день! Уже несколько лет работаю с Вами. Всегда доброжелательны и внимательны к нашим проблемам. Вы динамично меняетесь, замечаете любые проблемы при работе с программой. Хотелось, чтобы и 1с решала проблемы быстрее.
Всего Вам доброго.
Учет затрат в строительстве — сложный процесс, проходящий в несколько этапов. В этом материале рассмотрим подробнее особенности учета, связанные с такими аспектами, как сроки выполнения строительных работ и расхождения между планом и фактом в себестоимости работ. Также читателю будут рекомендованы статьи, касающиеся других важных нюансов, связанных с учетом строительства.
Индивидуальные характеристики процесса строительства
Несмотря на то что бухучет в строительстве в РФ ведется на базе общих требований и регламентов, для него характерно большое количество индивидуальных особенностей. Причиной наличия этих особенностей является специфика строительного процесса. В качестве основных индивидуальных характеристик стройки для данной статьи мы выделим:
- Длительность выполнения подрядных договоров. Вследствие этого обычно начало работ и их завершение относятся к разным отчетным (в том числе налоговым) периодам.
- Из нетипичной длительности рабочего цикла вытекает следующая особенность — поэтапность. И сдача заказчику, и оплата заказчиком работ проходят обычно в несколько этапов. Это ведет к специфике в формировании выручки и себестоимости.
- В отношении формирования себестоимости в строительстве также существует целый ряд специальных приемов и методов. Основное назначение этих методик — по возможности компенсировать неопределенность в надежности оценки финрезультата от учитываемого объекта строительства. С одной стороны, исходя из принципов бухучета, получение авансов от заказчиков строительства не дает достаточной уверенности в том, что на основе этих авансов можно определять выручку. С другой стороны, определяемые в ходе работ плановые показатели себестоимости также не могут считаться полностью подходящими значениями для учета их в расходах при формировании финрезультата.
Разберем подробнее особенности учета, возникающие из приведенных выше аспектов.
Нюансы, связанные со сроками выполнения работ
В ситуациях, когда даты начала и завершения работ приходятся на разные отчетные периоды, действуют нормы ПБУ 2/2008 (утв. приказом Минфина от 24.10.2008 № 116н). В силу особенностей процесса строительство практически всегда подпадает под действие норм ПБУ 2/2008. Таким образом, учет строек ведется предусмотренным ПБУ 2/2008 способом «по мере готовности».
Чтобы разобраться в сути способа, остановимся чуть более подробно на таком важном определении, как «объект строительства». В соответствии с Градостроительным кодексом РФ от 29.12.2004 № 190-ФЗ объект строительства — это не временное строение, сооружение. Отметим, что в действовавшем до принятия ПБУ 2/2008 приказе Минфина от 20.12.1994 № 167 об учете договоров на капстроительство существовала еще одна характеристика — наличие отдельной сметы или отдельного проекта на здание, строение, сооружение. Теперь эта норма не конкретизирована.
По действующему ПБУ 2/2008, чтобы определить объект для учета, необходимо изучить договор (договоры) и техническую документацию:
- Как отдельный договор (а следовательно, и объект учета) следует рассматривать:
- объект, на который существует отдельная документация (надо полагать, в том числе смета или проект, о которых говорилось в «старых» регламентах);
ВАЖНО! Даже если заключен один договор на комплекс объектов, каждый из которых обладает характеристиками отдельного объекта, учет нужно вести по каждому объекту отдельно, как если бы на каждый был заключен самостоятельный договор.
- объект, по которому с достаточной степенью достоверности могут быть определены доходы и расходы.
- все договоры по сути относятся к единому объекту, по которому установлены единые учетные нормы (например, по прибыли);
- договоры связаны порядком исполнения — выполнение работ идет одновременно или последовательно.
- по доле завершенных работ в общем объеме работ по договору (объекту);
- по доле уже понесенных на отчетную дату затрат в общем объеме плановых затрат на строительство.
- Определяем долю уже произведенных расходов в общем объеме расходов по строительству:
По каждому объекту учета, определенному по указанным выше критериям, необходимо затем определить один из 2 возможных способов определения доходов и расходов:
О первом способе поговорим кратко. Он заключается в проведении оценки объема уже завершенных на отчетную дату работ в натуральном выражении. Как правило, такая оценка является экспертной. Кроме того, если работа сдается по этапам — можно проводить оценку по задокументированным завершенным (сданным) этапам. В затраты при этом следует списывать ту их часть, что относится к признанной выручке.
Как подтвердить расходы на материалы при строительстве, узнайте в экспертном решении от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к материалу бесплатно.
Второй способ базируется на определении на отчетную дату доли уже произведенных затрат в общем объеме плановых затрат по договору. Так как данный способ напрямую связан с методами учета затрат в строительстве, рассмотрим порядок учета доходов и расходов при этом способе на примере.
Общая сумма договора, заключенного 12 января, составляет 30 млн руб. Определенная по расчетам (сметам) величина расходов составляет 20 млн руб. Аванс, полученный от заказчика в январе, составляет 8 млн руб. Величина уже понесенных по договору затрат на 31 марта составила 5 млн руб. Документы о приемке произведенных работ заказчиком оформлены в апреле. Подрядчик определяет готовность работ по доле произведенных затрат. Что будет отражено в учете подрядчика? (Для упрощения в примере не приводится НДС).
О нюансах учета НДС у подрядчика смотрите: «Когда начислять НДС подрядчику?».
5 млн руб. / 20 млн руб. × 100% = 25% — степень готовности объекта.
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности за 2020 и 2021 годы операций по строительству жилого дома (на счете 20 "Основное производство" или 08 "Вложения во внеоборотные активы") и по передаче участникам долевого строительства многоквартирного дома квартир на дату завершения строительства (на счете 76 или 90)?
Первый вариант:
Дебет 43 Кредит 20
- оприходованы квартиры, подлежащие передаче дольщикам в сумме затрат на строительство;
Дебет 90 Кредит 43
- переданы квартиры участникам долевого строительства;
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации квартир.
Второй вариант:
Дебет 76 Кредит 86
- отражено поступление целевого финансирования на дату регистрации договора долевого строительства и задолженности перед участником долевого строительства;
Дебет 86 Кредит 08
- списаны затраты на строительство за счет средств целевого финансирования;
Дебет 67 (51) Кредит 76
- отражено погашение задолженности перед застройщиком на дату передачи квартиры (цена реализации);
Дебет 86 Кредит 90
- отражены доходы в виде экономии целевых средств.
Застройщик работает по эскроу, привлекает заемные средства.
Каков порядок учета в случае применения ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" с 2021 года, а также в случае применения с 2022 года?Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Больше аргументов в пользу учета расходов на строительство по первому варианту: на счете 20, без применения счета 86.
Применение счета 08 в 2020 и 2021 году не влечет негативных последствий. Главное, чтобы в отчетности остаток по счету 08 не попадал автоматически в статью "Основные средства".
Остаток по счету 20 (или 08) целесообразно отражать в бухгалтерском балансе в отдельно введенной подстроке к строке "Запасы". То есть в бухгалтерской отчетности отражается оборотный актив. Этот вывод стал еще более обоснованным с вступлением в силу в 2021 году ФСБУ 5/2019. В Стандарте четко определено, что незавершенное строительство объектов для продажи относится к категории запасов.
Раскрытие информации о средствах на эскроу-счетах следует произвести в пояснениях к отчетности.
Допустимо в 2020 году отражение незавершенного строительства во внеоборотных активах в дополнительно введенной строке, т.к. до ФСБУ 5/2019 ясности в этом вопросе не было.
Применение ФСБУ 26/2020 должно окончательно прекратить практику учета затрат застройщиков в качестве капитальных вложений.
На дату подписания документов о передаче объектов долевого строительства застройщик определяет финансовый результат.Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет и отчетность
Ранее широко применялась практика использования застройщиками счета 08. Основанием служили следующие документы и разъяснения: абзац 2 п. 1.4, п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, введенного в действие письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, письма Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02, ФНС России от 08.04.2013 N БС-4-11/6278. Такой порядок отражения на 08 счете принимался и судами (постановление ФАС Поволжского округа от 06.08.2013 N Ф06-5790/13 по делу N А12-17439/2011).
Но счет 08 предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Между тем в бухгалтерском балансе такие расходы отражаются как долгосрочные капитальные вложения, способные приносить организации экономические выгоды (пп. 4-6 ФСБУ 6/2020 "Основные средства"). Тогда как согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев, для целей бухгалтерского учета считаются запасами.
В силу п. 3 ФСБУ 5/2019 данный стандарт применяется в отношении, в частности:
- затрат, понесенных на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затрат, понесенных на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (незавершенное производство) (подп. е) п. 3 ФСБУ 5/2019);
- объектов недвижимого имущества, приобретенных или созданных (находящихся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. ж) п. 3 ФСБУ 5/2019).
Приведенные нормы, по нашему мнению, свидетельствуют о необходимости применения застройщиком ФСБУ 5/2019 (смотрите также материал: Строительство: бухгалтерский и налоговый учет (Митюкова Э.С.) (издание пятое, перераб. и доп.) - "Издательство АйСи", 2021 г. (Застройщик строит недвижимость для продажи)). Это дополнительный аргумент отражать расходы на счете 20 в составе незавершенного производства. Методика учета с применением организацией-застройщиком счета 20 высказывалась рядом экспертов и ранее (Долевое строительство: новые условия работы застройщиков (Е. Диркова, журнал "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2017 г.)).
Отметим, что, на наш взгляд, негативных последствий при использовании счета 08 застройщиком не возникает. Главное, чтобы при заполнении Баланса бухгалтерской программой стоимость незавершенных капитальных вложений, отражаемая на счете 08, не попадала автоматически в группу статей "Основные средства" (строка 1150).
Порядок бухгалтерского учета застройщика (использование счета 20 или счета 08) не должен влиять на бухгалтерскую отчетность. План счетов бухгалтерского учета не является документом нормативно-правового характера (письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05), он устанавливает только единые подходы к применению бухгалтерских счетов и отражению хозяйственных операций на счетах.
Остаток по счету 20 (или 08) целесообразно отражать в бухгалтерском балансе в отдельно введенной подстроке к строке "Запасы" (существенные показатели отражаются обособленно, т.е. выделяются в подстроках, основание - абзац 2 п. 11 ПБУ 4/99).
То есть в бухгалтерской отчетности накопленные расходы застройщика до момента передачи отражаются в оборотных активах в составе второго раздела бухгалтерского баланса. Это основано на п. 19 ПБУ 4/99 и на том, что операционный цикл для застройщика МКД - это период времени от начала строительства до передачи квартир участникам. Этот вывод стал еще более обоснованным с вступлением в силу в 2021 году ФСБУ 5/2019. В Стандарте четко определено, что незавершенное строительство объектов для продажи относится к категории запасов.
Денежные средства участников долевого строительства на счетах эскроу не отражаются на счетах бухгалтерского учета и в балансе застройщика, так как не соответствуют критерию признания актива (застройщик их не контролирует). Информацию о них застройщику следует отразить на забалансовом счете. Для этих целей рекомендуется использовать забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Минфин России рекомендует застройщикам, осуществляющим деятельность в рамках Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ, вести на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" бухгалтерский учет денежных средств, полученных эскроу-агентом от участников долевого строительства (письмо Минфина России от 27.12.2019 N 07-04-09/102563). Такая рекомендация, на наш взгляд, связана с тем, что застройщик доступа к денежным средствам не получает, средства дольщиков хранятся на счетах эскроу до момента введения объектов в эксплуатацию, и ни участник долевого строительства, ни застройщик не вправе распоряжаться этими денежными средствами. Раскрытие информации о средствах на эскроу-счетах следует произвести в пояснениях к отчетности (смотрите материал: Энциклопедия решений. Пояснения к бухгалтерскому балансу "Обеспечение обязательств"). О применении счета 008 сказано также в письме Минфина России от 11.11.2019 N 03-11-06/2/86786.
Пока у застройщика не появится право распоряжения денежными средствами, находящимися на счетах эскроу, он не отражает в бухгалтерском учете обязательства перед дольщиками и целевое финансирование. Квалификация средств на счетах эскроу для целей налогообложения в качестве целевых не влияет на бухучет и бухгалтерскую отчетность.
В этой связи мы придерживаемся позиции, что передачу построенных квартир в настоящее время застройщику следует рассматривать как их реализацию, а не как погашение обязательства перед дольщиками в суммах полученных от них целевых средств (целевого финансирования) (пп. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
В бухгалтерском учете, на наш взгляд, подлежат отражению следующие записи:
Дебет 008
- поступили средства дольщиков на счета эскроу;
Дебет 51 Кредит 66 (67)
- получен целевой кредит на долевое строительство;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 (67), субсчет "Расчеты по процентам по полученному кредиту"
- в составе прочих расходов признаны проценты по кредиту;
Дебет 08 (20), Кредит 66 (67), субсчет "Расчеты по процентам по полученному кредиту"
- проценты по кредиту признаны в стоимости инвестиционного актива (подп. "д" п. 11 ФСБУ 5/2019, Рекомендация Р-69/2016-КпР "Включение долговых затрат в стоимость производимой продукции" (принята 27.052016));
Дебет 08 (20) Кредит 10, 60, 76 и др.
- учтены расходы на строительство;
Дебет 19 Кредит 60, 76
- отражен предъявленный НДС;
Дебет 08 (20) Кредит 19
- НДС, приходящийся на строительство жилых помещений, включен в стоимость строительства (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
Дебет 43 Кредит 08 (20)
- учтена балансовая стоимость объектов долевого строительства;
На дату передаточного акта:
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации жилья;
Дебет 90 Кредит 43
- балансовая стоимость квартиры, переданной дольщику, отнесена на себестоимость продаж.
На дату списания со счета эскроу денежных средств в счет погашения целевого кредита и процентов:
Дебет 66 (67) Кредит 62
- средства дольщиков со счетов эскроу зачтены банком в счет погашения целевого кредита и процентов;
Дебет 51 Дебет 62
- остаток средств дольщиков со счетов эскроу после погашения кредита и процентов поступил на расчетный счет организации-застройщика;
Кредит 008, субсчет "Средства дольщика на счетах эскроу"
- завершены расчеты через счета эскроу.
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемому случаю мы не располагаем. Приведенная выше корреспонденция счетов является нашим экспертным мнением.Учет с введением ФСБУ 26/2020
С 2022 года в бухгалтерском учете информация о капитальных вложениях организаций формируется с учетом положений ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н). Стандарт можно применять и досрочно с 2021 года.
ФСБУ 26/2020 не применяется при выполнении организацией работ, оказании услуг по созданию, улучшению, восстановлению средств производства для других лиц, а также при приобретении, создании активов, предназначенных для продажи (п. 3 ФСБУ 26/2020).
Следовательно, применительно к 2022 году (к 2021 году при досрочном применении), если строящиеся объекты предназначены для использования другими лицами, то это согласно п. 3 ФСБУ 26/2020 выводит их из-под регулирования данного стандарта. А это, в свою очередь, не позволяет включить их в первоначальную стоимость объекта по п. 12 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", поскольку актив принимается к учету в качестве объекта основных средств, если он одновременно отвечает критериям, установленным п. 4 ФСБУ 6/2020. ФСБУ 26/2020 не применяется:
- при приобретении, создании активов, предназначенных для продажи;
- при выполнении организацией работ, оказании услуг по созданию, улучшению, восстановлению средств производства для других лиц.
Таким образом, применение ФСБУ 26/2020 должно окончательно прекратить практику учета затрат застройщиков в качестве капитальных вложений.
Учитывая, что по окончании строительства жилых домов объекты недвижимости переходят в собственность участников долевого строительства либо покупателей квартир, хотя у застройщиков и возникают объекты незавершенного строительства, никаких объектов внеоборотных активов в результате строительства они не приобретают. Построенная недвижимость не будет поставлена застройщиками на баланс в качестве собственных основных средств. Поэтому после начала применения ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 аргументы за отражение предназначенных для передачи объектов в составе второго раздела бухгалтерского баланса усиливаются (Энциклопедия решений. Счета бухгалтерского учета, формирующие значение показателей Раздела II "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса).Момент определения финансового результата
Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и дольщиком (пп. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99). По окончании строительства на дату подписания документов о передаче объектов долевого строительства застройщик определяет финансовый результат (письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040, от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Учет у организации-застройщика при использовании счетов эскроу и при получении кредитных средств (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);
- Вопрос: Учет у организации-застройщика при использовании счетов эскроу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Вопрос: Где в балансе застройщик по Закону N 214-ФЗ отражает затраты по незавершенному строительству? Может ли застройщик вести учет затрат на содержание управленческого аппарата застройщика на счете 08.03 и при вводе объекта в эксплуатацию не показывать их по строке 2120 "Себестоимость продаж", а рассматривать их в составе стоимости объекта? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.)
- Вопрос: Применение новых бухгалтерских стандартов некоммерческим жилищным кооперативом (застройщиком) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);
- Вопрос: Бухучет и бухотчетность у организации-застройщика (эскроу) с учетом новых ФСБУ.17 января 2022 г.
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация-застройщик находится на ОСНО, строит жилые многоэтажные дома. Она начала работать со счетами эскроу. В настоящее время у организации на счете 08 отражена построенная за счет собственных средств часть жилья. Организации вскоре будет предоставлен кредит на строительство остальной части (70%) жилья. Деньги дольщиков учитываются за балансом.
Надо ли часть жилья, построенную за счет собственных средств, и часть жилья, построенную за счет кредитных средств, учитывать раздельно? Как закрывать счет 08 по окончании строительства: на счет 41, 43 или иначе?По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Из действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету не вытекает обязанность по ведению раздельного учета затрат на строительство в зависимости от того, осуществлялась ли оплата выполненных работ, полученных материалов и пр. собственными средствами застройщика или кредитными средствами.
Вместе с тем раздельный учет необходим в целях налогообложения прибыли, поскольку порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете различается.Обоснование позиции:
В настоящее время какие-либо нормативные акты по бухгалтерскому учету у застройщика, использующего счета эскроу, отсутствуют. Поэтому, по нашему мнению, следует руководствоваться общими правилами бухгалтерского учета, а также более ранними разъяснениями Минфина России.
Так, денежные средства участников долевого строительства на счетах эскроу не отражаются на счетах бухгалтерского учета и в балансе застройщика, так как не соответствуют критерию признания актива (отсутствует контроль). Информацию о них застройщику следует отразить на забалансовом счете. Для этих целей рекомендуется использовать забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Минфин России рекомендует застройщикам, осуществляющим деятельность в рамках Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ), вести на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" бухгалтерский учет денежных средств, полученных эскроу-агентом от участников долевого строительства (письмо Минфина России от 27.12.2019 N 07-04-09/102563). Такая рекомендация, на наш взгляд, связана с тем, что застройщик доступа к денежным средствам не получает, средства дольщиков хранятся на счетах эскроу до момента введения объектов в эксплуатацию, и ни участник долевого строительства, ни застройщик не вправе распоряжаться этими денежными средствами. Раскрытие информации о средствах на эскроу-счетах следует произвести в пояснениях к отчетности (смотрите материал: Энциклопедия решений. Пояснения к бухгалтерскому балансу "Обеспечение обязательств"). О применении счета 008 сказано также в письме Минфина России от 11.11.2019 N 03-11-06/2/86786 (ознакомиться можно в сети Интернет).
Как следствие, пока у застройщика не появится право распоряжения денежными средствами, находящимися на счетах эскроу, он не отражает в бухгалтерском учете обязательства перед дольщиками.
В этой связи мы придерживаемся позиции, что передачу построенных квартир в настоящее время застройщику следует рассматривать как их реализацию, а не как погашение обязательства перед дольщиками в суммах полученных от них целевых средств (целевого финансирования) (пп. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99). Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и дольщиком (пп. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99).
В силу п. 1 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (далее - ПБУ 2/2008) данное положение предназначено для организаций, выполняющих строительные работы собственными силами. Поэтому на застройщиков, не осуществляющих строительство собственными силами, нормы ПБУ 2/2008 не распространяются. Но отметим, что БМЦ (Бухгалтерский методологический центр (БМЦ) является субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета в пределах компетенций, установленных ст. 24 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), изложенному в Рекомендации Р-Х/2019 ОК СТРОИТЕЛЬСТВО (http://bmcenter.ru/Files/R_OK_Stroy_uchet_DDU_u_zastroichika), в данном случае также можно считать применимым ПБУ 2/2008: . Исходя из пункта 1 ПБУ 2/2008, данное Положение напрямую не предназначено для застройщиков. Вместе с тем согласно п. 2 ПБУ 2/2008 Положение распространяется также на договоры оказания услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Содержание обязательств застройщика по договору ДДУ по существу представляет собой услуги, неразрывно связанные со строящимся объектом.
На основании п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, далее - Положение) учет строительства ведется в общеустановленном порядке, т.е. на счете 08 "Вложения во внеобротные активы" (письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).
На этом счете отражаются инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах соответствующего наименования. Например, "Строительство объектов основных средств", "Строительство жилых домов" и пр. независимо от источников их финансирования.
В свою очередь, в п. 2.1 Положения определено, что учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него.
Совокупность приведенных норм, на наш взгляд, позволяет сделать вывод, что у организации-застройщика отсутствует обязанность по ведению раздельного учета затрат на строительство, профинансированых за счет собственных средств, и затрат, профинасированных за счет кредитных средств. Аналогичным образом мы не видим необходимость в организации раздельного учета материалов, а также расчетов с поставщиками и подрядчиками в зависимости от источника их оплаты. При этом раздельный учет может вестись по объектам строительства - домам.
На наш взгляд, это следует и из п. 6 письма ФНС России от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@, которым для использования в работе направлен обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения. Цитируем: В Законе N 214-ФЗ отсутствуют положения, которые бы определяли целевой характер использования денежных средств дольщиков с оплатой строительства (возмещением расходов застройщика на строительство) только тех объектов (помещений), которые подлежат передаче конкретным дольщикам.
Положения ст. 247, п. 14 ст. 250, подп. 14 п. 1 ст. 251, ст. 270 НК РФ и Закона N 214-ФЗ свидетельствуют о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).
Это также согласуется с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Минфином России 30.12.1993 N 160), согласно пункту 3.1.6 которого экономия средств, выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов зачисляется на счет учета прибылей и убытков. Учтенная на этом счете сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.
Данные выводы содержатся в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578 по делу N А60-43572/2019 (ООО "Специализированный застройщик "Новая строительная компания" против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Свердловской области).
По окончании строительства суммы, накопленные на счете 08, списываются на счета 90 "Продажи" (в части, подлежащей передаче дольщикам) и 43 "Готовая продукция" (в части, принадлежащей застройщику и подлежащей зачислению в готовую продукцию).
С учетом изложенного представляется, что в учете застройщика в настоящее время могут быть оформлены следующие записи:
Дебет 008 - поступили средства дольщиков на счета эскроу;
Дебет 08 Кредит 10, 60, 76 и пр. - учтены расходы на строительство;
Дебет 19 Кредит 60, 76 - отражен "входящий" НДС;
Дебет 68 Кредит 19 - "входящий" НДС, приходящийся на строительство нежилых помещений, принят к вычету;
Дебет 08 Кредит 19 - "входящий" НДС, приходящийся на строительство жилых помещений, включен в стоимость строительства (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
Дебет 43 Кредит 08 - оприходованы готовые объекты, построенные за счет собственных средств;
Дебет 62 Кредит 90 - отражена выручка от реализации объектов долевого строительства дольщикам;
Дебет 90 Кредит 08 - списана себестоимость объектов долевого строительства, построенных для дольщиков;
Дебет 62 Кредит 90 - отражена выручка от реализации объектов, являющихся собственностью застройщика;
Дебет 90 Кредит 68 - начислен НДС при передаче нежилых помещений;
Дебет 90 Кредит 43 - списана себестоимость объектов строительства, построенных за свой счет;
Дебет 51 Кредит 62 - получены средства дольщиков от банка;
Кредит 008 - отражено выбытие денежных средств со счетов эскроу.
По окончании строительства на дату подписания документов о передаче объектов долевого строительства застройщик определяет финансовый результат (письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040, от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77).
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемому случаю мы не располагаем. Приведенная выше корреспонденция счетов является нашим экспертным мнением (смотрите также материал: Вопрос: Организация (общая система налогообложения) является застройщиком-инвестором, работающим в секторе строительства апартаментов по договору долевого участия. Будет ли формироваться вознаграждение застройщика при переходе его на эскроу-счета? Где в бухгалтерском учете будут отражаться денежные средства дольщиков на эскроу-счетах? Каков порядок налогообложения у застройщика при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)).
В части налога на прибыль необходимо учитывать следующее.
В настоящее время средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу в соответствии с Законом N 214-ФЗ, приравниваются в целях главы 25 НК РФ к средствам целевого финансирования (последний абзац подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Использованием по целевому назначению этих средств в целях указанной главы НК РФ признается возмещение ими расходов застройщика в связи со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, предусмотренных договором участия в долевом строительстве (смотрите также письма Минфина России от 09.06.2021 N 03-03-06/1/45503, от 03.03.2021 N 03-03-06/1/14938).
Из приведенной формулировки, на наш взгляд, следует, что в периоде строительства организация-застройщик не учитывает в составе доходов средства дольщиков на счетах эскроу, а в составе расходов - затраты, которые будут возмещены за счет средств дольщиков.
В результате налогооблагаемым доходом будет только экономия застройщика в виде разницы между ценой договоров участия в долевом строительстве и фактическими затратами на строительство объектов долевого строительства, которая определяется только по окончании строительства (смотрите также письмо Минфина России от 23.11.2020 N 03-11-10/101807).
В то же время доходы от продажи квартир, построенных за счет собственных средств застройщика, и расходы, связанные с их строительством, учитываются в целях налогообложения в полном объеме (доходы в виде выручки от продажи и расходы в виде затрат на строительство) в общеустановленном порядке, т.е. по мере реализации.
При этом, например, в письме Минфина России от 08.12.2020 N 01-02-04/03-107027 разъясняется, что расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет средств дольщиков, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования.
Иными словами, налогоплательщику-застройщику следует в целях налогообложения организовать раздельный учет расходов на строительство, осуществленных за счет собственных средств, и расходов, которые позднее будут возмещены за счет средств дольщиков на счетах эскроу. Полагаем, что применительно к анализируемому случаю это означает, что организации следует организовать раздельный учет расходов, осуществленных за счет собственных средств, и расходов, произведенных за счет кредитных средств.
Глава 25 НК РФ не содержит методики ведения раздельного учета. Поэтому организации необходимо разработать ее самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Представляется, что одним из вариантов может быть, например, введение дополнительного субсчета к счету 08, на котором будут учитываться затраты на строительство квартир, подлежащих передаче дольщикам. Относить расходы на данный субсчет возможно, например, исходя из площадей таких квартир. То есть расходы, собранные на счете 08, следует распределить. Возможно, это будет сделано в соответствующем регистре налогового учета без введения дополнительных субсчетов.
Представляется, что возможен и такой подход. По окончании формирования себестоимости строительства в целом на счете 08 часть расходов, приходящаяся на площади, предназначенные для передачи дольщикам, списывается с общего счета 08 на субсчет "Дольщики", а другая часть затрат, осуществленных за счет собственных средств, списывается на счет 43 (как это было показано нами выше).
Как сказано выше, для целей налогового учета и налогообложения прибыли порядок определения доходов и расходов по строительству, осуществленных за счет средств на счетах эскроу и за счет собственных средств, будет отличаться:
- в части строительства для дольщиков налогооблагаемым доходом будет только экономия застройщика в виде разницы между ценой договоров участия в долевом строительстве и фактическими затратами на строительство объектов долевого строительства;
- в части строительства за счет собственных средств налогооблагаемым доходом будет выручка от реализации квартир, уменьшенная на сумму расходов на строительство этой части объекта (то есть в составе доходов в налоговом учете полностью отражается выручка, а в составе расходов - затраты на строительство своей части квартир).
То есть упрощенно проиллюстрировать различия можно, показав отражение операций в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли налогооблагаемым доходом по строительству за счет средств на счетах эскроу будет являться разница между кредитовым и дебетовым оборотом по счету 90 (экономия):
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации объектов долевого строительства дольщикам;
Дебет 90 Кредит 08
- списана себестоимость объектов долевого строительства, построенных для дольщиков.
Тем самым, как мы полагаем, будет реализована норма последнего абзаца подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ о том, что расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет указанных средств, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования. И при этом расходы застройщика, произведенные в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 09.06.2021 N 03-03-06/1/45503).
В то же время при реализации собственных объектов для целей налогообложения прибыли будет приниматься в полном объеме доход (выручка), который будет уменьшен на сумму расходов на строительство, то есть доход соответствует кредитовому обороту по счету 90, а расход - обороту по дебету счета 90:
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации объектов, являющихся собственностью застройщика;
Дебет 90 Кредит 43
- списана себестоимость объектов строительства, построенных за свой счет.
При этом мы также считаем, что приведенный выше порядок учета операций по реализации квартир в целях налогообложения может не привязываться к счетам бухгалтерского учета, а отражаться в регистрах налогового учета.
Возвращаясь к бухгалтерском учету, отметим, что признание доходов/расходов и финансового результата при реализации квартир, построенных для дольщиков, и квартир, построенных за счет собственных средств, в бухгалтерском учете отличаться не будет (и в том и другом случаях доход - выручка, расход - себестоимость строительства).Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: ООО-застройщик строит многоквартирный жилой дом по договорам участия в долевом строительстве с использованием счетов эскроу. Фактически деньги застройщик не получает, они лежат на счетах эскроу в банке, но заключенные договоры долевого участия в учете отражаются проводкой Дебет 76 Кредит 86. Нужно ли застройщику отражать сумму заключенных договоров в отчете о целевом использовании средств? Как учитывать поступившие средства в налоговом учете при ОСНО? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)
- Вопрос: Бухгалтерский учет в НКО - застройщике (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Учет доходов и расходов при долевом строительстве (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2021 г.);
- Дискуссионные аспекты бухгалтерского учета отражения организацией-застройщиком операций по счетам эскроу (М.Ф. Сафонова, Ю.В. Марченко, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 4, апрель 2021 г.).Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова ЕленаЧитайте также: