Является ли эцп нематериальным активам
В 2021 году вступил в силу федеральный стандарт «Нематериальные активы», утвержденный Приказом Минфина РФ от 15 ноября 2019 г. № 181н. В связи с этим Минфином РФ были внесены изменения в нормативно-правовые акты, в том числе в План счетов. Расскажем о порядке учета нематериальных активов с учетом изменений.
Признание дохода от передачи неисключительных прав
С учётом п.п. 37, 38 ПБУ 14/2007 в бухгалтерском учете на дату передачи неисключительного права лицензиату на Программный продукт необходимо сделать следующую запись:
Дебет 04, субсчет “НМА, предоставленные в пользование в составе Программного продукта” Кредит 04
– стоимость НМА, переданного в пользование в составе Программного продукта, отражена на отдельном субсчете.
Если деятельность по передаче прав на использование НМА носит постоянный характер, то лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются доходом (выручкой) от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 “Доходы организации”) и учитываются на счете 90 “Продажи” (План счетов и Инструкция).
В случае, когда вознаграждение уплачивается разовым платежом, операции по передаче неисключительных прав отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 98 “Доходы будущих периодов” и счета 90, субсчет “Выручка”, следующим образом:
Дебет 51 Кредит 62 (76)
– получен платеж от организации – пользователя программного обеспечения;
Дебет 62 (76) Кредит 98, субсчет “Доходы, полученные в счет будущих периодов”
– начислен доход от передачи неисключительных прав.
Ежемесячно, в течение срока, на который предоставлено неисключительное право лицензиату, производится равномерное списание части полученного платежа:
Дебет 98, субсчет “Доходы, полученные в счет будущих периодов” Кредит 90, субсчет “Выручка”
– отражена сумма ежемесячного вознаграждения.
Документами, подтверждающими передачу лицензиату (получение от лицензиара) неисключительных прав в бухгалтерском учёте, являются документы, оформленные в установленном законодательством РФ порядке:
– лицензионный договор;
– акт передачи прав;
– счёт на оплату.
На наш взгляд, указанные документы также будут в рассматриваемой ситуации свидетельствовать о передаче Программного продукта лицензиату.
| Нужна электронная подпись? Достаточно оставить заявку. Мы поможем выбрать нужный в вашем случае тип сертификата электронной подписи, расскажем как его применить и предоставим другие дополнительные услуги. Оставить заявку >> |
«Электронный экспресс» - это электронные услуги в составе информационно-правового обеспечения ГАРАНТ. Компания "Гарант" основана в 1990 году.
С 1 января 2021 года организации бюджетной сферы при ведении бухгалтерского учета обязаны применять в том числе положения Стандарта "Нематериальные активы". Само по себе требование об отражении в учете объектов нематериальных активов существовало еще задолго до появления Инструкции № 157н. Однако, Стандарт заставляет по-новому взглянуть на этот объект учета.
В связи с началом применения норм новых стандартов были внесены изменения в инструкции по бухучету. Согласно принятым поправкам для учета неисключительных прав с 2021 года используется балансовый счет 111 60, а исключительные права на нематериальные активы отражаются на счете 102 00.
Результаты интеллектуальной деятельности. Интеллектуальные права. Авторские. Исключительные. Неисключительные . Со всеми этими терминами бухгалтер теперь сталкивается постоянно. И порой ему приходится быть немного юристом, погружаться в далекие от бухучета вопросы и разбираться в специфике предмета, чтобы корректно отразить в учете факты хозяйственной жизни, связанные с нематериальными активами. В помощь бухгалтеру – наша шпаргалка, которая подскажет, что такое.
Интеллектуальная собственность
Объектом бухгалтерского учета является нематериальный актив. А вот Гражданский кодекс при описании таких объектов оперирует иным понятием: "результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации", в отношении которых признаются интеллектуальные права.
Под интеллектуальной собственностью подразумевается наличие права на результат интеллектуальной деятельности, то есть умственного труда, например, на компьютерную программу.
Интеллектуальные права включают:
- исключительное право;
- личные неимущественные права: право авторства, право на имя и другие;
- иные права: право следования, право доступа и другие.
Интеллектуальные права относятся к группе имущественных прав, однако, при этом не зависят от права собственности и иных вещных прав на материальный носитель / вещь, в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности (РИД) или средство индивидуализации.
Перечень охраняемых объектов интеллектуальной собственности определяется гражданским законодательством.
Исключительное право
Первоначально исключительное право возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам.
Исключительное право является имущественным правом и позволяет:
- пользоваться РИД по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом;
- самостоятельно распоряжаться исключительным правом на РИД; другим лицам использование РИД.
Исключительное право в некоторой мере схоже по содержанию с правом собственности, однако эти понятия не тождественны:
- объект исключительного права – это результаты интеллектуальной деятельности, нематериальные объекты, которые могут быть выражены в материальном носителе;
- объект права собственности – это материальные объекты /вещи.
В бухгалтерском учете объекты исключительно права отражаются в составе нематериальных активов на одноименном счете 102 00.
Следует отметить, что выделяют два основных вида договоров, по которым по общему правилу передаются права на объекты интеллектуальной собственности:
При этом, переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на РИД, выраженные в этой вещи.
Но здесь есть одно исключение. Например, в процессе разработки программного продукта возникает объект авторского права в виде:
- нематериального продукта, записанного на материальном носителе – диске,
- и имущественные права – исключительное право на объект авторского права.
Передача прав на результаты работ по разработке программного обеспечения, т.е. на материальные носители и коды доступа, не влечет передачу исключительных прав на программное обеспечение.
Обратите также внимание, что исключительные права действуют в течение определенного срока, кроме случаев, предусмотренных ГК РФ.
Гражданским законодательством установлены:
- продолжительность срока действия исключительного права;
- порядок исчисления этого срока;
- основания и порядок его продления;
- основания и порядок прекращения исключительного права до истечения срока.
Поэтому несмотря на то, что Стандартом "Нематериальные активы" предусмотрена возможность учета НМА, действующего бессрочно, ситуация, когда срок невозможно установить, является для учреждения все же временной.
Неисключительное право
Право использования РИД или средства индивидуализации, то есть, неисключительное право, предоставляется обладателем исключительного права – лицензиаром, по лицензионному договору получателю – лицензиату. который может использовать РИД только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.
Обратите внимание, что гражданское законодательство не содержит понятия "неисключительные права" – это бухгалтерский термин.
Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату!
Например, приобретение готового программного продукта по лицензионному договору, заключаемому в упрощенном порядке, право собственности возникает лишь на носитель, на котором записана программа, а на программу предоставляется лишь право использования. Перехода исключительного права на программу в этом случае не происходит, поскольку в договоре на ее приобретение отсутствует условие об отчуждении исключительного права.
Однако, если же программа для ЭВМ, база данных или иное произведение создается по заказу (т.е. по договору, предметом которого было создание такого произведения), исключительное право будет принадлежать заказчику, если только договором не предусмотрен иной порядок.
В бухгалтерском учете объекты неисключительно права ввиду ограничений в правах и способах использования, предусмотренных договором, отражаются в составе прав пользования нематериальными активами.
Авторское право
Авторское право всегда связано с личностью автора. Право авторства, право на имя и иные личные неимущественные права автора неотчуждаемы и непередаваемы. Поэтому учреждение не может обладать авторскими правами, только отдельные работники могут быть авторами произведений, неисключительные права пользования на которые они могут передать на основании лицензионного договора.
В этом случае в бухгалтерском учете учреждения могут быть отражены только неисключительные права пользования авторскими материалами.
Помимо прочего, в хозяйственной деятельности учреждение может столкнуться с исключительными правами на:
- изобретения, полезные модели и пр., попадающие под действие патентного права;
- оригинальные технологии, методики, результаты научных исследований, являющиеся ноу-хау, попадающие под действие режима коммерческой тайны.
В этом случае в зависимости от конкретных условий и при наличии правоустанавливающих, охранных документов в бухгалтерском учете также возникает нематериальный актив на счете 102..
Таким образом, выводы о наличии каких-либо прав на РИД: исключительного права, прав использования, или иначе говоря неисключительных прав, можно сделать из условий имеющихся договоров и анализа имеющихся первичных и иных документов. Поэтому нужно быть внимательными и по возможности располагать всем объемом документации на объект, чтобы иметь полную и достаточную картину.
Принятие к учету НМА
Перенос сложившейся на счете 0 106 ХХ суммы на счет 0 102 ХХ производится по решению комиссии, признавшей, что все подготовительные мероприятия выполнены, и объект нематериальных активов полностью подготовлен к использованию.
Предъявляемые поставщиками суммы должны включаться в стоимость объектов НМА с НДС. Если нематериальный актив планируется использовать только в деятельности, облагаемой НДС, налог можно принять к вычету.
Аналитический учет нематериальных активов
При оформлении операций по поступлению НМА, на которые имеется подтвержденное исключительное право, применяется КОСГУ 320. При принятии к учету неисключительного права подстатья КОСГУ зависит от того, определен срок полезного использования (СПИ) или нет:
Дт 0 111 6X 352 – поступление прав пользования с определенным СПИ;
Дт 0 111 6X 353 – поступление прав пользования с неопределенным СПИ.
Если при поступлении объекта НМА СПИ не определен, амортизация не начисляется. Это относится и к исключительным, и к неисключительным правам. Отметка проставляется в инвентарной карточке учета НФА.
При начислении ущерба от обесценения также используются отдельные подстатьи КОСГУ: 422 «Обесценение нематериальных активов с определенным сроком полезного использования» и 423 «Обесценение нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования».
Согласно п. 27 Стандарта «Нематериальные активы» при определении срока полезного использования объекта нематериальных активов учитываются следующие факторы:
- ожидаемый срок получения экономических выгод и (или) полезного потенциала, заключенных в активе, признаваемом объектом НМА;
- срок действия прав субъекта учета на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над объектом НМА;
- срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности;
- срок полезного использования иного актива, с которым объект НМА непосредственного связан.
Начисление амортизации объекта нематериальных активов производится в соответствии с учетной политикой субъекта учета одним из следующих методов:
- линейным методом;
- методом уменьшаемого остатка;
- пропорционально объему продукции.
В соответствии с п. 33 Стандарта «Нематериальные активы» амортизация объектов нематериальных активов начисляется с учетом следующих положений:
- на объекты НМА стоимостью свыше 100 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с нормами амортизации согласно применяемому методу амортизации;
- на объекты НМА стоимостью до 100 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при признании объекта в составе группы нематериальных активов.
В соответствии с п. 85 Инструкции № 157н расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, осуществляющим учет используемого права пользования активами, объекта НМА линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.
До устранения противоречия лучше выбирать линейный метод.
Инвентаризация, реклассификация и выбытие НМА
В процессе проведения инвентаризации НМА членами инвентаризационных комиссий выполняется проверка:
- наличия оформленных в соответствии действующим законодательством документов, подтверждающих исключительные права на объекты НМА;
- соответствия учета объектов НМА положениям Инструкции 157н и федерального стандарта.
П. 27 Стандарта «Нематериальные активы» установлено, что во время годовой инвентаризации комиссия должна проверять, не появилась ли возможность установить срок полезного использования по объектам, для которых он не был определен ранее. Если СПИ удается определить, выполняется реклассификация, отражающаяся в учете:
- Дт 0 102 XX 320 — аналитический код, применяемый для НМА с установленным СПИ; Кт 0 102 XX 320 — аналитический код для НМА с неустановленным СПИ;
- Дт 0 111 6X 352; Кт 0 111 6X 353.
На следующий месяц следует начать начисление амортизации по объекту.
Выбытие объектов НМА может производиться по следующим причинам:
- прекращение по решению субъекта учета использования объекта НМА для целей, предусмотренных при признании объекта НМА;
- прекращение срока действия права на результат интеллектуальной деятельности;
- передача исключительного права по госконтракту или переход права другим правообладателям;
- моральный износ.
При списании исключительных прав используется КОСГУ 420, при списании неисключительных прав – КОСГУ 452 «Уменьшение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования» и 453 «Уменьшение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования».
При отражении в учете операций по выбытию НМА списываются суммы амортизации и ущерба от обесценения. Остаточная стоимость списывается на доходы от выбытия активов.
Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.
Автор: Амина Русак,
старший бухгалтер-консультант Линии консультаций «ГЭНДАЛЬФ»
Учреждение приобретает ЭЦП, состоящую из: права использования программ для ЭВМ по управлению сертификатом электронной подписи, сертификата соответствия, лицензии на право использования СКЗИ на рабочем месте.
Что учреждение должно поставить на учет в качестве нематериальных активов?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Неисключительные права на использование программ для ЭВМ по управлению сертификатом электронной подписи с предоставлением лицензии в рамках соответствующего договора в качестве нематериального актива, полученного в пользование лицензиатом, отражаются на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" как полученные учреждением неисключительные права пользования на программное обеспечение.
Сертификат соответствия электронной подписи не относится к нематериальным активам и не подлежит отражению на забалансовом счете 01 или на счете 102 00 "Нематериальные активы".
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон N 63-ФЗ) электронная подпись представляет собой информацию в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию. Иными словами электронная подпись является цифровым аналогом собственноручной подписи, с помощью которой можно подписывать электронные документы.
Как правило, приобретение электронной подписи включает предоставление:
- сертификата ключа проверки электронной подписи;
- неисключительного права на использование программного обеспечения для работы с электронной подписью;
Пунктом 66 Инструкции N 157н предусмотрено, что нематериальные активы, полученные в пользование учреждением (лицензиатом), учитываются на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Отражение в учете учреждения операций, связанных с предоставлением (получением) прав использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, осуществляется на основании лицензионных договоров. При передаче неисключительных прав (предоставлении лицензии) на использование программного обеспечения для работы с электронной подписью в рамках соответствующего договора такие права в учете учреждения (лицензиата) отражаются на забалансовом счете 01 (п. 333 Инструкции N 157н, письмо Минфина РФ от 18.03.2016 N 02-07-10/15362). Предоставление прав на использование программного обеспечения подтверждается передачей соответствующей лицензии.
В свою очередь сертификат ключа проверки электронной подписи - это электронный документ или документ на бумажном носителе, выданные удостоверяющим центром либо доверенным лицом удостоверяющего центра и подтверждающие принадлежность ключа проверки электронной подписи владельцу сертификата ключа проверки электронной подписи (п. 2 ст. 2 Закона N 63-ФЗ). Изготовление сертификатов ключей подписей, создание ключей электронной подписи, а также предоставление участникам информационных систем иных услуг, связанных с правом использования электронной подписи, отнесены к услугам, оказываемым удостоверяющим центром. Следовательно, сама электронная подпись и сертификаты соответствия ключей проверки электронной подписи не могут быть отнесены к нематериальным активам организации, приобретенным по договору с удостоверяющим центром.
Таким образом на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" отражается предоставленное учреждению в соответствии с договором неисключительное право пользования на программное обеспечение, подтвержденное лицензией по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
На государственном уровне пристальное внимание обращено на условия создания, приобретения, использования и учета исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (РИД). Пожалуй, самый заметный для учреждений этап проводимой в этом направлении работы – внедрение с 2021 года нового федерального стандарта "Нематериальные активы" и следующие за этим изменения в порядке учета НМА (Федеральный закон от 8 декабря 2020 г. № 399-ФЗ "О внесении изменений в статью 5 Федерального закона "О науке и государственной научно-технической политике" и статью 103 Федерального закона "Об образовании в Российской Федерации", Федеральный закон от 22 декабря 2020 г. № 456-ФЗ "О внесении изменений в части вторую и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу законодательных актов (отдельных положений законодательных актов) Российской Федерации".)
Теперь к нематериальным активам относятся все права пользования – и исключительные, и неисключительные. И все они должны учитываться на балансе. Права, полученные в пользование, которые до этого учитывались на забалансовом счете 01, нужно "поднять" на баланс. И балансовых счетов для учета НМА стало больше: в Инструкцию № 157н внесены изменения, которыми расширена аналитика счетов 102 00 "Нематериальные активы", 104 00 "Амортизация", 106 00 "Вложения в нефинансовые активы", 114 00 "Обесценение нефинансовых активов", веден новый субсчет 111 60 "Права пользования нематериальными активами". Соответственно, если исключительное право на НМА принадлежит учреждению, его следует по-прежнему отражать на счете 102 00, а неисключительные права пользования НМА теперь подлежат учету на счете 111 60.
Обратите внимание, что к объектам НМА, учтенным как на счете счете 102 00, так и на счете 111 60, относятся активы со сроком полезного использования более 12 месяцев. Для неисключительных прав определить этот срок по состоянию на 1 января 2021 года должна комиссия по поступлению и выбытию активов, проанализировав условия договоров, по которым учреждение получило соответствующее право пользования. И если оставшийся срок полезного использования определен комиссией как 12 месяцев и менее, "поднимать" такие неисключительные права на балансовый счет 0 111 60 нет оснований – их стоимость должна быть списана с "забаланса" и отнесена на финансовый результат по счету 401 20. Подробнее обо всем этом и пошаговая инструкция по переносу объектов НМА с "забаланса" на баланс, – в нашем специальном Обзоре.
Подчеркнем: основанием как для отнесения или переноса НМА на счет 102 00 или 111 60, так и для списания краткосрочных прав пользования может быть только акт профильной комиссии! К вопросу о том, как и когда комиссия должна заняться этим вопросом, мы еще вернемся.
Важные изменения произошли и в порядке амортизации нематериальных активов. Напомним, до 2020 года включительно для нематериальных активов, по которым невозможно надежно оценить срок полезного использования, то есть НМА с неопределенным сроком использования, в целях определения амортизационных отчислений срок полезного использования устанавливался из расчета 10 лет. С 2021 года подход изменен: НМА с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются вообще.
Поэтому по тем НМА, по которым в 2020 она начислялась исходя из 10-летнего срока полезного использования, срок нужно пересмотреть, и если в 2021 году они будут классифицированы как объекты с неопределенным сроком полезного использования, то тогда начисление амортизации по ним следует прекратить. Но для этого нужно четко разобраться с условиями договоров и иных документов, на основании которых получены исключительные права.
А провести всю работу целесообразно в рамках IT-инвентаризации. Именно при инвентаризации нематериальных активов профильная комиссия сможет принять решения относительно классификации имеющихся НМА, порядка их учета и амортизации. И на федеральном уровне инвентаризация IT-ресурсов уже началась. Инициировало ее Правительство РФ своим распоряжением, в котором рекомендовало и органам власти субъектов РФ организовать и провести инвентаризацию IT-ресурсов в подведомственных учреждениях. Федеральные органы должны отчитаться о результатах IT-инвентаризации в срок до 5 марта текущего года, региональные – до 19 марта.
Такая масштабная инвентаризация всех IT-ресурсов позволит получить исчерпывающий объем сведений для проведения оценки затрат на IT-ресурсы, а также выявить существующие недостатки в их учете и станет отправной точкой для совершенствования учета информационных систем.
А недостатков в учете результатов интеллектуальной деятельности хватает, причем начиная с этапа заключения контракта на создание НМА. От грамотного составления контракта зависит, какими правами на созданный НМА будет обладать заказчик и насколько эффективным будет расходование бюджетных средств на оплату этого контракта. Рассмотрим на примере контракта на создание информационного ресурса, заключенного заказчиком – органом власти в 2021 году:
Кому принадлежит исключительное право на созданный объект?
Кто сможет пользоваться неисключительными правами на объект?
Принадлежность исключительного права не оговорена (по умолчанию)
Прямо прописано, что исключительное право на созданный НМА будет принадлежать заказчику
Организация оказывает услуги, связанные с предоставлением электронной подписи, имеет соответствующую лицензию.
Предполагается реализация заказчику программного продукта, который будет включать в себя одновременно три компонента:
– программу, разработанную собственно организацией;
– программу, приобретённую по лицензионному договору у правообладателя 1;
– программу, приобретённую по лицензионному договору у правообладателя 2.
Права на последние две программы приобретались для использования в составе программного продукта. Этот программный продукт будет передан заказчику по лицензионному договору в форме передачи неисключительных прав на него.
Каков порядок бухгалтерского учёта данной операции? Каково документальное оформление данной операции?
Программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторских прав, которым предоставляется такая же правовая охрана, как литературным произведениям (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 1270, ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем предоставления другому лицу права использования соответствующего результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор).
Неисключительная лицензия представляет собой лицензионный договор о предоставлении лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).
Забалансовый учет НМА
До 2021 г. неисключительные права на НМА учитывались на забалансовом учете на счете 01. По состоянию на 01.01.2021 в межотчетный период объекты учета, обладающие признаками актива, перенесены на баланс на счет 0 111 60. Не соответствующие критериям актива неисключительные права должны были быть списаны со счета 01.
Порядок отражения НМА в учете
Согласно п. 6 Стандарта «Нематериальные активы» нематериальный актив – это объект нефинансовых активов, предназначенный для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющий материально-вещественной формы, с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которого у субъекта учета при приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив.
Результатом использования таких объектов для субъекта учета должны быть экономическая выгода или полезный потенциал.
Согласно п. 9 Стандарта «Нематериальные активы» единицей бухгалтерского учета объекта нематериальных активов является инвентарный объект.
На основании Письма Минфина РФ от 21.05.2021 № 02-07-10/40313 допускается групповой учет прав пользования НМА с присвоением каждому объекту уникального номера.
В п. 4 Стандарта «Нематериальные активы» представлен полный перечень объектов, которые не должны учитываться в составе НМА. Отнесение таких активов, прав и расходов на счета учета НМА является бухгалтерской ошибкой.
Для учета НМА предназначены счета:
- 0 102 2X – особо ценное имущество (применяется только в бюджетных и автономных учреждениях);
- 0 102 3X – иное движимое имущество;
- 0 102 9X – имущество, переданное по договору концессии.
В пятой позиции проставляется код группы (N, R, I, D) согласно раннее описанной классификации.
Для лучшего понимая опишем пример учета НМА. На счет 102.3I будет учитываться разработанная учреждением уникальная компьютерная программа, на которую оформлена соответствующая лицензия. На этом же счете нужно учитывать программу, разработанную по заказу сторонней организацией, передавшей учреждению исключительные права на нее. Если учреждение приобретает неисключительные права на программу, следует оприходовать ее на счет 111.6I.
Формирование первоначальная стоимость НМА
При определении первоначальной стоимости нематериальных активов необходимо учитывать их способ поступления в учреждение:
- В случае приобретения НМА в результате обменных операций, при формировании балансовой стоимости учитываются: цена приобретения, регистрационные сборы, госпошлины, оплата консультационных, посреднических и информационных услуг, а также работ по подготовке к использованию.
- Если активы приобретены в результате необменной операции, в качестве первоначальной стоимости следует принять справедливую стоимость на дату получения или цену, указанную в передаточных документах. Если такая информация отсутствует и справедливую стоимость определить невозможно, нематериальные активы приходуются в бухгалтерском учете по текущей оценочной стоимости, которая устанавливается документальным или экспертным путем.
- При создании нематериальных активов собственными силами первоначальная стоимость определяется как сумма затрат, понесенных учреждением с того момента, когда объект НМА впервые стал соответствовать критериям актива (зарплата сотрудников, амортизация используемого оборудования, оплата авторских договоров и договоров на выполнение НИОКР, платежи, необходимые для регистрации прав).
Объект НМА отражается в учете по первоначальной стоимости на протяжении всего срока службы, за исключением случаев выполнения переоценки на основании распоряжения Правительства.
Дооценка до справедливой рыночной стоимости может быть произведена в том случае, если учреждение предполагает реализовать объект НМА организации, не имеющей отношения к бюджетной сфере.
При поступлении НМА начальная стоимость формируется на счете 0 106 ХХ, где в четвертой позиции проставляются значения:
- 2 – для особо ценных НМА;
- 3 – для НМА – прочего движимого имущества;
- 9 – для НМА, переданных по договору концессии.
В пятой позиции проставляется код группы (N, R, I, D) согласно раннее описанной классификации.
Права пользования НМА
Инструкциями 157н, 162н, 174н и 183н в 2021 году утвержден новый счет 111.60, предназначенный для учета неисключительных прав пользования НМА. Ранее такие права отражались в учете на забалансовом счете 01. В связи с переводом результатов интеллектуальной деятельности (РИД) на баланс, на стоимость прав пользования НМА производится начисление амортизации и начисление убытка от обесценения на счетах 104.60 и 114.60 соответственно.
Вложений в неисключительные права пользования НМА в учете отражаются на счете 106.60.
Для классификации НМА были обозначены 4 группы в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив, имеющие буквенные обозначения:
- научные исследования (код N);
- опытно-конструкторские и технологические разработки (код R);
- программное обеспечение и базы данных (код I);
- иные объекты интеллектуальной собственности (код D).
В соответствии с данной классификаций синтетический счет 106.60 детализирован на аналитические счета 106.6N, 106,6R, 106.6I и 106.6D.
В Стандарт «Нематериальные активы» предусмотрена детализация НМА еще по двум группам:
- объекты с определенным сроком полезного использования;
- объекты с неопределенным сроком полезного использования.
Принадлежность объекта учета к одной из этих групп отражается посредством применения дополнительной аналитики. Возможность определения срока полезного использования влияет на начисление амортизации и на применение подстатей КОСГУ при отражении увеличения и уменьшения стоимости прав пользования НМА, а также их обесценения. КОСГУ 352, 422, 452 применяется в отношении прав с определенным сроком пользования, КОСГУ 353, 423, 453 – с неопределенным сроком использования.
Создание НМА для включения в Программный продукт, неисключительные права на который передаются по лицензионному договору
Авторское право на программу для ЭВМ, разработанную организацией, возникает в силу ее создания. При этом программный продукт может быть признан НМА, если существование НМА, созданных в ходе выполнения служебного задания работниками организации, предусмотрено учётной политикой организации (абзац шестой, девятый п. 4 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации”, письмо УФНС России по г. Москве от 08.10.2008 № 20-12/094136).
Документальным подтверждением создания программы могут быть документы, разработанные организацией самостоятельно с учетом требований к обязательным реквизитам первичных учетных документов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”):
– письменное служебное задание;
– отчёт о выполнении письменного служебного задания;
– акт принятия к учёту компьютерной программы в качестве НМА;
– карточка учёта НМА (за основу для разработки карточки можно принять унифицированную форму № НМА-1, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а).
Согласно п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов (далее также – НМА) является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, далее – План счетов и Инструкция) учёт затрат по объектам, которые будут впоследствии приняты к бухгалтерскому учёту в качестве нематериальных активов, осуществляется с использованием счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет “Приобретение нематериальных активов”.
Дебет 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов” Кредит 70 (69)
– начислена заработная плата разработчикам программы и страховые взносы;
Дебет 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов” Кредит 10 (02, 60 и другие)
– учтены в составе первоначальной стоимости материалы, амортизация по ОС, использованному при создании компьютерной программы, и другое.
Сформированная на счете 08 фактическая (первоначальная) стоимость объекта НМА при принятии его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 “Нематериальные активы”:
Дебет 04 Кредит 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов”
– приняты к учету исключительные права.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007) (По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007)).
При применении линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п.п. 23, 28, 29 ПБУ 14/2007).
Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его с бухгалтерского учёта (п. 31 ПБУ 14/2007).
Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования нематериального актива производится, в частности, исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
В рассматриваемой ситуации такой срок будет равен сроку, в течение которого лицензиат будет пользоваться исключительным правом на Программный продукт, функционирование которого будет осуществляться с помощью НМА, созданного специально для этого.
Ежемесячно амортизация по созданному НМА будет отражаться:
Дебет 20 Кредит 05
– начислена амортизация НМА за отчётный месяц.
Учёт расходов на приобретение неисключительных прав у правообладателей 1 и 2 для включения в Программный продукт, неисключительные права на который передаются по лицензионному договору
С учётом п. 3 ПБУ 14/2007 приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности не признаются объектами НМА. Данный объект учитывается в качестве НМА у правообладателя. В данном случае компьютерные программы, неисключительные права на которые возникли у организации, учитываются в качестве НМА у правообладателей 1 и 2.
Пункт 39 ПБУ 14/2007 указывает на необходимость признания расходов в виде фиксированного разового платежа за права пользования НМА, созданного правообладателями 1 и 2, через расходы будущих периодов.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
То есть затраты, которые имеют отношение к будущим периодам, но которые не приводят к созданию актива, относятся на расходы будущих периодов.
Планом счетов и Инструкцией предусмотрено, что для обобщения информации о расходах будущих периодов предусмотрен счет 97 “Расходы будущих периодов”.
Если приобретенные неисключительные права на программное обеспечение используются по назначению в течение нескольких отчетных периодов, затраты на приобретение прав на их использование могут первоначально отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 97 с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат.
Соответственно, в бухгалтерском учете операции могут быть отражены следующим образом:
Дебет 012
– приняты на забалансовый учет объекты НМА, полученные в пользование у правообладателей 1 и 2 (на основании лицензионного договора);
Дебет 97 Кредит 60 (76)
– приобретены неисключительные права на компьютерные программы у правообладателей 1 и 2;
Дебет 60 (76) Кредит 51
– оплачены приобретенные неисключительные права (соответственно у правообладателей 1 и 2).
На основании п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если Гражданским кодексом РФ не предусмотрено иное.
Конкретный порядок списания расходов будущих периодов не определен ни Планом счетов и Инструкцией, ни ПБУ 14/2007.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации списание расходов на приобретение неисключительных прав, приобретённых у правообладателей 1 и 2, следует производить ежемесячно в течение того срока, на который у конечного потребителя будут действовать неисключительные права на Программный продукт, ради создания которого приобретались неисключительные права у правообладателей 1 и 2.
Дебет 20 Кредит 97
– списаны расходы на приобретение у правообладателей 1 и 2 неисключительных прав.
В конце срока использования неисключительных прав на Программный продукт отражается списание НМА с забалансового учета:
Кредит 012
– сняты с забалансового учета НМА, полученные в пользование у правообладателей 1 и 2.
Читайте также: