Как в 1с провести соглашение об отступном
2. По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного - уплатой денежных средств или передачей иного имущества. При этом правила об отступном не исключают, что в качестве отступного будут выполнены работы, оказаны услуги или осуществлено иное предоставление (пункт 1 статьи 407, статья 421 ГК РФ).
Стороны вправе согласовать условие о предоставлении отступного на любой стадии существования обязательства, в том числе до просрочки его исполнения.
Предоставлением отступного могут быть прекращены не только договорные обязательства, но и, например, обязательства из неосновательного обогащения и обязательства по возврату полученного на основании недействительной сделки, если это не нарушает прав и охраняемых законом интересов третьих лиц, публичных интересов или не противоречит существу первоначального обязательства (пункты 2 и 3 статьи 307.1 ГК РФ).
По смыслу статей 407 и 409 ГК РФ стороны вправе прекратить первоначальное обязательство предоставлением отступного как полностью, так и в части, в отношении основного и (или) дополнительных требований.
При неясности условий соглашения и невозможности установить, была воля сторон направлена на прекращение обязательства полностью или в какой-либо части, толкование соглашения осуществляется в пользу того, что первоначальное обязательство прекращается полностью, а также прекращаются дополнительные требования по нему, включая обязанность уплатить неустойку.
3. Соглашение об отступном может предусматривать предоставление отступного как непосредственно в момент заключения такого соглашения, так и в будущем. Если моменты заключения соглашения и предоставления отступного не совпадают, между сторонами возникает факультативное обязательство, по которому должник вправе как исполнить первоначальное обязательство, так и предоставить отступное, которое кредитор обязан принять (статьи 308.2, 406, 409 ГК РФ).
При этом судам следует учитывать, что стороны также вправе заключить соглашение, которое порождает право кредитора по своему выбору потребовать либо исполнения первоначального обязательства, либо иного указанного в соглашении предоставления. В этом случае к отношениям по исполнению обязательства применяются правила об альтернативных обязательствах (статьи 308.1, 320 ГК РФ).
Воля сторон на выбор факультативного или альтернативного обязательства устанавливается путем толкования условий соответствующего соглашения (статья 431 ГК РФ). При наличии сомнений толкование осуществляется в пользу выбора сторонами факультативного обязательства (пункт 2 статьи 320.1 ГК РФ).
4. В случае заключения соглашения об отступном кредитор не вправе требовать исполнения первоначального обязательства до истечения установленного сторонами срока предоставления отступного, если иное не установлено таким соглашением. Если стороны не договорились об ином, в отсутствие согласованного срока для предоставления отступного в качестве исполнения факультативного обязательства должник вправе предоставить отступное в течение разумного срока с момента заключения соглашения. Когда должник предоставляет отступное по истечении указанного срока, кредитор вправе отказаться от принятия отступного и потребовать исполнения первоначального обязательства (пункт 1 статьи 314, пункт 1 статьи 320.1, статья 421 ГК РФ).
5. Если должник в течение соответствующего срока не осуществил факультативное предоставление (не предоставил отступное), кредитор вправе потребовать исполнения первоначального обязательства, но не предоставления отступного (пункт 1 статьи 320.1, статья 409 ГК РФ). В таком случае кредитор вправе воспользоваться средствами защиты, установленными на случай неисполнения первоначального обязательства, включая взыскание неустойки и (или) процентов за просрочку исполнения первоначального денежного обязательства, которые начисляются начиная с первого дня просрочки исполнения первоначального обязательства.
Если по соглашению сторон в качестве отступного передано недвижимое имущество, однако должник уклоняется от регистрации перехода права собственности на этот объект, кредитор вправе потребовать осуществления такой регистрации (пункт 1 статьи 6, пункт 3 статьи 551, абзац второй пункта 1 статьи 556 ГК РФ).
6. Если предложенное отступное не соответствует соглашению сторон, а при отсутствии специальных указаний в соглашении - обычно предъявляемым требованиям, кредитор вправе отказаться от приемки ненадлежащего отступного, предложенного должником, и воспользоваться средствами защиты, установленными законом или договором на случай нарушения первоначального обязательства.
В случае если в принятом кредитором отступном будут обнаружены скрытые недостатки, то он вправе воспользоваться средствами защиты, предусмотренными правилами о соответствующем этому предоставлению договоре, если иное не вытекает из существа обязательства или предмета предоставления. Например, если в качестве отступного по возмездному договору было предоставлено имущество ненадлежащего качества, кредитор может воспользоваться средствами защиты, указанными в статье 475 ГК РФ, или иными средствами защиты в зависимости от допущенного нарушения (например, статьи 460, 461 ГК РФ), если иное не вытекает из существа отношений по передаче отступного.
7. По смыслу статьи 409 ГК РФ, если взамен обязательства по уплате денег в качестве отступного предоставляется имущество, в отношении которого действует преимущественное право покупки, лицо, обладающее этим правом, может воспользоваться средствами защиты, предусмотренными на случай нарушения такого преимущественного права.
8. Следует учитывать, что в отношении первоначального договора и договора, на основании которого предоставляется отступное, могут быть установлены разные требования к форме, в частности, в связи с тем, что возникающий между сторонами договор подпадает под признаки обязательства иного вида или в отношении сделок с имуществом, которое передается в качестве отступного, установлены специальные требования к форме. В таком случае к соглашению об отступном подлежат применению наиболее строгие из этих правил о форме сделки (пункт 1 статьи 452 ГК РФ). Например, если в качестве отступного предоставляются доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, то соглашение об отступном должно быть нотариально удостоверено (пункт 2 статьи 163 ГК РФ, пункт 11 статьи 21 Федерального закона от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
9. Истечение срока исковой давности по первоначальному обязательству не препятствует заключению соглашения об отступном. Соглашение об отступном, заключенное в письменной форме после истечения срока исковой давности, в зависимости от его содержания может быть квалифицировано в качестве признания долга (пункт 2 статьи 206 ГК РФ).
Возврат займа имуществом – основным средством (стоимость имущества больше суммы займа)
Обязательство по договору займа может быть прекращено путем предоставления отступного – уплатой денежных средств или передачей иного имущества. С 1 июня 2015 года перечень имущества, которое может быть предоставлено в качестве отступного, закрыт ( ст. 409 ГК РФ ). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами ( п. 1 ст. 432 ГК РФ ).
Соглашение об отступном должно быть заключено в письменном виде, при этом в нем указываются: реквизиты договора займа и сумма, погашаемая отступным, имущество, передаваемое взамен, его стоимость ( ст. 409 , 421 , 424 Гражданского кодекса Российской Федерации ).
Бухгалтерский учет
При передаче основного средства по соглашению об отступном в бухгалтерском учете заемщика признается прочий доход в сумме погашаемой задолженности. При этом первоначальное обязательство прекращается с момента предоставления отступного, а не с момента заключения соглашения об отступном (определение ВАС РФ от 24.02.2011 № ВАС-18327/10 , п. 1 обзора практики применения арбитражными судами ст. 409 ГК РФ).
Стоимость выбывающего объекта ОС подлежит списанию с бухгалтерского учета ( п. 29 ПБУ 6/01 ). Остаточная стоимость передаваемого основного средства отражается в составе прочих расходов на дату признания прочего дохода от реализации ОС ( п. 11 , 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), то есть в момент выбытия основного средства оформляются следующие бухгалтерские записи:
Дт 01.09 "Выбытие основных средств" Кт 01.01 (01.08) "Основные средства в организации" на сумму первоначальной стоимости основного средства;
Дт 02.01 "Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01" Кт 01.09 "Выбытие основных средств" на сумму начисленной по основному средству амортизации;
Дт 91.02 "Прочие расходы" Кт 01.09 "Выбытие основных средств" на сумму остаточной стоимости основного средства;
Дт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кт 91.01 "Прочие доходы" ( п. 7 , 16 ПБУ 9/99 , п. 30 , 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") на сумму погашаемого обязательства (займа, кредита, начисленных процентов по ним);
Дт 91.02 "Прочие расходы", Кт счета 68.02 "Налог на добавленную стоимость" начислен НДС при передаче имущества в качестве отступного.
Налоговый учет
Передача имущества для погашения займа признается его реализацией в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ . Поэтому доходы и расходы от передачи имущества в качестве отступного отражаются в обычном порядке как для реализации имущества стороннему контрагенту.
Если передача права собственности на имущество в счет погашения денежного займа осуществляется по договору о предоставлении отступного, такая операция подлежит обложению НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ . При этом займодавцу предъявляется к уплате сумма НДС.
НДС при передаче отступного исчисляется по общим правилам ( п. 1 ст. 154 , п. 2 , 3 ст. 164 , п. 1 ст. 166 НК РФ ) из суммы обязательства, погашенного передачей объекта ОС.
При передаче ОС по соглашению об отступном признается выручка от реализации без учета НДС в размере стоимости, указанной в соглашении ( п. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 , п. 4 ст. 274 , п. 3 ст. 271 НК РФ ).
При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ ( пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ ).
Если основное средство реализовано с убытком, то в целях налогообложения прибыли этот убыток учитывается не единовременно в момент реализации объекта (как в бухгалтерском учете), а постепенно (равными долями) в течение оставшегося срока полезного использования этого объекта ( п. 3 ст. 268 НК РФ ).
Равномерное списание убытка в налоговом учете приводит в бухгалтерском учете к возникновению вычитаемых временных разниц и соответствующему ОНА ( п. 11 , 14 ПБУ 18/02 ): Дт 09 "Отложенные налоговые активы" Кт счета 68.04 "Налог на прибыль". Данный ОНА погашается по мере признания убытка в налоговом учете в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации ( п. 17 ПБУ 18/02 ). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 68 "Налог на прибыль" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".
По общему правилу обязательства прекращаются надлежащим исполнением. Однако, Гражданский кодекс РФ предусматривает несколько вариантов замены одного обязательства другим в случае, когда выполнить то, о чём стороны договорились изначально, не представляется возможным. Одним из возможных вариантов решения такой проблемы является отступное, которое позволяет должнику получить отсрочку исполнения обязательства и возможность погасить долг приемлемым для него способом.
Понятие отступного
Отступное — это один из способов прекращения обязательств, который заключается в предоставлении должником кредитору с согласия последнего взамен исполнения денег или иного имущества (ст. 409 ГК РФ). Применяется оно тогда, когда должник не может исполнить сделку способом, который был изначально установлен. Например, вместо выплаты суммы займа заемщик предоставляет имущество или вместо оказания услуг исполнитель передает денежные средства.
Закон не определяет виды обязательств, которые можно прекратить предоставлением отступного. Согласно разъяснениям Пленума Верховного Суда РФ предоставлением отступного прекращаются не только договорные обязательства, но и, например, обязательства, которые возникают из неосновательного обогащения, обязательства возвратить полученное по недействительной сделке (абз. 3 п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 N 6 «О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств») (далее — Постановление Пленума ВС РФ № 6).
Статья 409 ГК РФ не содержит в данном вопросе каких-либо запретов, в отличие, например, от новации (пункт 1 статьи 414 ГК РФ) и зачета (статья 411 ГК РФ). Наиболее распространенными обязательствами, которые прекращаются по соглашению об отступном, являются обязательства по договорам купли-продажи, поставки, возмездного оказания услуг, займа.
При этом предоставление отступного не должно нарушать права и интересы третьих лиц, публичные интересы и противоречить существу первоначального обязательства (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ № 6).
Сделка по предоставлению отступного будет признана недействительной, если в результате ее совершения нарушаются данные требования, например, ущемляются права и интересы третьих лиц. Так, суд признал недействительным предоставление обществом отступного одному из его участников при его выходе из общества в виде передачи имущества, составляющего практически все активы общества. В данном споре суд поддержал истца — первого вышедшего из общества участника, которому на момент судебного разбирательства была выплачена лишь часть действительной стоимости доли. Как указал суд, при таких обстоятельствах соглашение о предоставлении в качестве отступного объектов, составляющих все имущество общества, в счет выплаты действительной стоимости доли второму вышедшему участнику, злонамеренно произведено без проведения расчетов с первым вышедшим из Общества участником в нарушение очередности возникновения денежных обязательств и нарушает корпоративные права истца на получение от общества действительной стоимости доли (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2018 N 13АП-1543/2018, 13АП-1538/2018 по делу N А56-68094/2017).
Также отметим, что как сказал Верховный суд, отступное не должно противоречить существу первоначального обязательства, при этом не пояснив, что понимается под таким «существом». Представляется, что под существом обязательства имеются ввиду его особенности, характерные черты, которые не позволяют заменить его иным предметом исполнения. В качестве примера можно привести алиментное обязательство, которое носит личный неимущественный характер. «Откупиться» от исполнения установленной законом родительской обязанности по уплате алиментов было бы очевидно противоречащим существу семейных отношений между родителями и детьми.
Отступным обязательство может быть прекращено как полностью, так и в части, в отношении основного и/или дополнительных требований. Например, стороны в соглашении об отступном могут определить, что первоначальное заемное обязательство по возврату суммы займа и выплате начисленных процентов прекращается предоставлением отступного только в отношении тела займа.
Если стороны намерены прекратить только часть обязательства, это нужно обязательно указать в соглашении, в противном случае погасится весь долг, то есть сам заем и начисленные по нему проценты (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса РФ»).
При неясности условий соглашения в какой части обязательство прекращено, оно считается прекращенным полностью, включая неустойку и иные дополнительные требования (п. 2 Постановления Пленума ВС РФ № 6). Данное правило действует даже в случае, если стоимость отступного меньше долга (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 102 Обзор практики применения арбитражными судами ст. 409 ГК РФ).
Если холдинг работает давно — финансовые потоки в группе компаний переплетены, копятся кредиторские-дебиторские задолженности, роли организаций в бизнесе меняются. И далеко не всегда у организации с большой кредиторской задолженностью есть возможность её погасить
А при просроченной кредиторской задолженности можно налететь на внереализационный доход, с которого нужно заплатить налог на прибыль.
Как закрыть кредиторскую задолженность между компаниями в холдинге? Вариантов много. Один из проверенных и работающих на практике — передача имущества в качестве отступного по договору займа.
Главная фишка этого способа — его можно использовать для списания кредиторки при наименьших финансовых потерях.
Кейс из практики:
Между компаниями группы заключен договор займа. Наступает срок его погашения. У заёмщика нет свободных средств, чтобы погасить долг. При этом есть имущество, которое он может передать в счёт своего долга. И если займодавец не против такого «погашения», то стороны оформляют соглашение об отступном.
При расчете налоговых последствий сделки следует помнить, что заемные средства всегда отдаются из чистой прибыли.Т.е. когда оплачены все налоги: и НДС, и налог на прибыль. Тогда как в примере с отступным — это реализация имущества.
Кроме того, у заёмщика имеется возможность погашения всей суммы кредиторской задолженности путём передачи имущества, остаточная стоимость которого меньше погашаемого долга.
В результате можно закрыть зависшую кредиторку, при этом не передавая денежные средства, а передав «нужное» имущество, стоимость которого может быть меньше суммы самой кредиторки. Одновременно у получающей стороны, появится возможность получить на баланс имущество, стоимость которого будет равна сумме погашаемой дебиторки по предоставленному займу. С наличием налогового вычета по НДС.
Какие могут быть налоговые последствия
По НДС:
При передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на него на возмездной основе. Данная передача признаётся реализацией, если иное прямо не предусмотрено Налоговым кодексом РФ — пп. 1 и 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ. Т.е. начисляется НДС с реализации, при этом к вычету можно взять входящий НДС (например, по этому же имуществу).
При передаче земельных участков (или долей в них) также происходит передача права собственности на него на возмездной основе. Но при этом реализация земельных участков (или долей в них) не признается объектом налогообложения — пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.
По налогу на прибыль:
По операции, связанной с предоставлением займодавцу отступного, у заёмщика возникают доходы от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, будет формироваться исходя из стоимости имущества, установленной в соглашении об отступном за минусом НДС и остаточной стоимости имущества, по которой оно числилось в учете (п. 1 ст. 268 НК РФ.).
Налоговые последствия при применении УСН:
При передаче заемщиком заимодавцу имущества в счёт погашения обязательства по договору займа стоимость этого имущества включается в состав доходов от реализации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.
Какие юридические аспекты нужно учесть при планировании сделки
1. В силу ст. 409 ГК РФ при подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по договору займа прекращается путём передачи имущества должника кредитору (заемщика займодавцу). То есть в собственность займодавца передается имущество в обмен на денежные средства.
2. С предоставлением отступного меняется в целом способ исполнения договора займа. Прекращаются обязательства сторон по первоначальному способу исполнения и на стороны возлагаются другие, новые обязательства, возникающие из соглашения об отступном (денежная форма возврата займа более не исполняется сторонами).
3. Соглашение о предоставлении в качестве отступного недвижимого имущества не подлежит обязательной государственной регистрации.
4. Государственной регистрации подлежит переход права собственности на недвижимое имущество, предоставляемое в качестве отступного (п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).
5. В отношение соглашения о предоставлении отступного важно соблюсти общие требования к заключению сделок (одобрение крупных сделок и сделок с заинтересованностью), а также положения Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (см. гл. III.1 «Оспаривание сделок должника»).
6. Обязательство считается погашенным в момент предоставления отступного, а не в момент подписания соглашения о нем. Это значит, что на дату заключения соглашения о предоставлении отступного обязательство заемщика не прекращается. Для прекращения обязательства необходимо фактическое предоставление отступного, то есть передача имущества.
Также стороны могут предусмотреть, что предоставлением отступного покрывается не общая сумма задолженности, а лишь её часть (например, половина долга либо долг по основной сумме займа, а оставшаяся часть — половина долга либо задолженность в виде начисленных процентов — уплачивается денежными средствами).
Поэтому если займодавец хочет получить свои проценты деньгами, а само тело займа готов получить «натурой», то соответствующий порядок нужно обязательно прописать в соглашении. Иначе с предоставлением отступного погасится весь долг. То есть сам займ и проценты по нему.
Как обеспечить безопасность сделки
Основной риск связан с оценочной стоимостью имущества, передаваемого в качестве отступного.
Стоимость имущества, передаваемого в качестве отступного, не обязательно должна быть эквивалентна долгу по прекращаемому обязательству (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 102, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2012 по делу № А56-30457/2009).
Однако приобретение имущества по цене, значительно ниже рыночной, то есть явно несоразмерной действительной стоимости этого имущества, свидетельствует о недобросовестности приобретателя (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 6132/08 по делу N А45-10354/07-35/366).
Разрешая вопрос о добросовестности приобретателя и определяя круг обстоятельств, о которых он должен был знать, суд учитывает:
- родственные и иные связи между лицами, участвовавшими в заключение сделок
- совмещение одним лицом должностей в организациях, совершавших такие сделки
- участие одних и тех же лиц в уставном капитале этих организаций, родственные и иные связи между ними (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 N 126 «Обзор судебной практики по некоторым вопросам, связанным с истребованием имущества из чужого незаконного владения»).
В связи с тем, что речь идёт о погашении кредиторской задолженности внутри группы (априори взаимозависимых лиц!), то определять стоимость имущества нужно с должной осмотрительностью.
Этот же сценарий сделки можно использовать для планирования финансовых потоков внутри группы компаний, распределяя налоговую нагрузку:
Распределение налоговой нагрузки по НДС: использовать передачу имущества с возможностью начисления НДС к уплате у передающей стороны (организации-заемщика) с одновременным заявлением налогового вычета по НДС у принимающей стороны (организации-заимодавца).
Распределение налоговой нагрузки по налогу на прибыль: возможность предоставить имущество в качестве отступного только в рамках погашения основного «тела» займа. В соглашении об отступном можно прописать, что займодавец хочет получить свои проценты деньгами, а само тело займа готов получить «натурой».
Если произвести реструктуризацию задолженности таким способом, можно добиться «очищения» бухгалтерских показателей у организации-заемщика: списать основную сумму кредиторки, избежать начисления налогов с просроченной кредиторской задолженности и изменить роль организации в холдинговой структуре.
Более подробно о реструктуризации бизнеса и долгов, о налоговом планировании и безналоговой передаче имущества узнайте на бизнес-семинаре
В комментируемом письме Минфин ответил на вопрос о возможности учета в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде отступного, выплаченного в качестве компенсации за невыполнение обязательств в рамках договора аренды. К сожалению, чиновники ограничились лишь перечислением общих фраз на предмет того, что расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Понять их можно, ведь подобные затраты в гл. 25 НК РФ прямо не поименованы. В то же время перечни прочих и внереализационных расходов являются открытыми, а значит, выплаты в виде отступного могут быть учтены при расчете облагаемой базы, если организация докажет, что они были обоснованны и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Для начала рассмотрим, что собой представляет договор об отступном.
Как следует из п. 1 ст. 307 ГК РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, уплатить деньги, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
Обычным основанием прекращения обязательства является его надлежащее исполнение (п. 1 ст. 408 НК РФ). В случаях, когда это сделать невозможно, Гражданский кодекс предусматривает иные способы прекращения обязательств, в том числе и отступное, когда первоначально согласованный предмет исполнения заменяется другим предметом.
По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного – уплатой денежных средств или передачей иного имущества (ст. 409 НК РФ).
Отступное по своей сути является платой за отказ от исполнения первоначального обязательства, средством освобождения должника от необходимости совершать первоначальное исполнение.
Отметим, что обязательным условием прекращения обязательства в порядке отступного является наличие соглашения. Гражданский кодекс не содержит специальных условий о форме соглашения об отступном, следовательно, форма такой сделки должна соответствовать правилам, установленным в законе для сделок вообще (ст. 158 ГК РФ) и для двусторонних сделок в частности (ст. 434 ГК РФ).
Существенными условиями соглашения об отступном являются размер, сроки и порядок предоставления отступного, которые определяются по усмотрению сторон исходя из принципа свободы договора. При этом должны соблюдаться требования добросовестности, разумности и справедливости.
При составлении соглашения об отступном советуем учитывать положения Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 (далее – Информационное письмо № 102), которое содержит рекомендации по рассмотрению хозяйственных споров, связанных с предоставлением взамен исполнения обязательства отступного.
Если в соглашении об отступном стороны предусмотрели право должника взамен исполнения обязательства по договору предоставить в определенный срок отступное, то кредитор фактически дает должнику отсрочку в исполнении первоначального обязательства. С учетом изложенного кредитор не вправе требовать исполнения первоначального обязательства до истечения установленного сторонами срока предоставления отступного (п. 2 Информационного письма № 102).
Если в соглашении об отступном специально не сказано о сохранении прежнего дополнительного обязательства должника (например, выплатить неустойку), то с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 Информационного письма № 102).
И еще один момент. На практике понятие отступного иногда путают с новацией, при которой возникает новое обязательство, в то время как предоставлением отступного обязательство прекращается полностью.
Итак, отступное можно назвать «платой за выход из договора», которая носит компенсационный характер и не является мерой ответственности (штрафом, неустойкой). При этом решение о прекращении обязательства путем предоставления отступного принимают обе стороны.
Можно ли учесть для целей налогообложения расходы в виде отступного, которое организация выплатила в качестве компенсации за невыполнение обязательств в рамках договоров вообще и договора аренды в частности?
К сожалению, в справочно-правовых системах автору удалось обнаружить только пару-тройку писем контролирующих органов на эту тему и столько же примеров из арбитражной практики. Мнения высказываются противоположные, в зависимости от нюансов той или иной ситуации.
Случай, аналогичный описанному в комментируемом письме, финансовое ведомство рассматривало в Письме от 14.05.2012 № 03-03-06/2/61, где было указано, что расходы в виде оплаты отступного за отказ от исполнения договора аренды могут быть учтены в расходах для целей налогообложения. Правда, здесь имелась веская причина для расторжения договора – переезд в другой офис.
Как правило, такие переезды обусловлены производственной необходимостью – например, в организации увеличилось количество сотрудников и ей понадобились большие площади или, наоборот, прошло сокращение персонала и фирма, оптимизируя расходы, сняла офис поменьше. Возможно, помещения под офис были приобретены в собственность и необходимость в аренде отпала. Таким образом, расходы на выплату отступного за «выход» из договора аренды во всех перечисленных случаях обоснованны и могут быть учтены при расчете базы по налогу на прибыль.
Что касается арбитражной практики, то в качестве примера, где судьи встали на сторону налогоплательщика, отразившего суммы отступных в налоговых расходах, можно привести Постановление ФАС МО от 09.08.2010 № КА-А40/8362-10 по делу № А40-70519/09-112-405. Обоснованность расходов, по мнению судей, следует определять, руководствуясь следующими критериями.
Главой 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью организации осуществлять свою деятельность, исходя из действующего налогового законодательства следует признать экономически оправданными (обоснованными).
При этом арбитры сослались на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, где говорится, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. (Обратите внимание: речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.)
Судьи также подчеркнули: урегулирование спорных отношений во внесудебном порядке само по себе не влечет невозможности учета в составе расходов обоснованных затрат, которые понесены налогоплательщиком в связи с возмещением контрагенту причиненных убытков, выплатой в его пользу компенсации, предоставлением отступного.
Судьи не приняли ссылку инспекции на то, что спорные расходы неправомерно включены в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), поскольку не являются штрафом, пеней, санкцией за нарушение обязательств, а также компенсацией причиненных убытков, отметив, что данные расходы отвечают определению внереализационных, приведенному в п. 1 ст. 265 НК РФ, перечень которых не является закрытым.
Правомерность включения во внереализационные расходы затрат на выплату отступного отметили и судьи ФАС СЗО в Постановлении от 31.08.2007 по делу № А56-50635/2005, так как эти выплаты:
связаны с производственной деятельностью;
произведены с целью минимизации потерь.
В то же время есть письма контролирующих органов и примеры из арбитражной практики, где высказывается противоположный подход. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 04.12.2009 № 16-15/128352 говорится, что расходы на выплату отступного не могут уменьшать налогооблагаемую базу. Правда, здесь имеется один нюанс. Речь идет не о самом договоре аренды, а о предварительном договоре об аренде нежилых помещений.
Напомним, что согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. По предварительному же договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ). При этом на основании п. 4 ст. 445 ГК РФ сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, должна возместить другой стороне причиненные в результате этого убытки.
Таким образом, московские налоговики считают, что расходы в виде суммы отступного, уплаченного в связи с подписанием соглашения о расторжении предварительных договоров об аренде нежилых помещений, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль, так как они не соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Посчитали неправомерным отнесение в состав внереализационных расходов отступных, выплаченных по соглашению о расторжении предварительного договора о долевом участии в строительстве, и судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 17.06.2009 № Ф04-3505/2009 (8759-А45-15) по делу № А45-14478/2008.
Итак, как видим, расходы на уплату отступного можно учесть при расчете базы по налогу на прибыль, если организация обоснует их связь с хозяйственной деятельностью, например, невозможностью продолжения первоначального договора, которое привело бы организацию к еще большим (по сравнению с отступным) расходам.
В заключение отметим следующее. В пункте 1 Информационного письма № 102 говорится, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен его исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Об этом важно помнить бухгалтерам как организации-кредитора (списывать задолженность по первоначальному договору следует после фактического ее погашения), так и организации-должника (отражать расходы необходимо в момент предоставления отступного, а не в момент подписания соглашения об отступном).
Читайте также: